sabato, 25 settembre 2021

Abuso del diritto e rilievo penale delle condotte abusive: la sentenza definitiva della cassazione

Cassazione, Sezione III Penale, Sentenza 7.10.2015 n. 40272

 

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TERZA PENALE 

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. SQUASSONI Claudia - Presidente - Dott. AMORESANO Silvio - Consigliere - Dott. ORILIA Lorenzo - Consigliere - Dott. GRAZIOSI Chiara - Consigliere - Dott. SCARCELLA Alessio - rel. Consigliere - ha pronunciato la seguente:  sentenza sul ricorso proposto da: - M.A., n. (OMISSIS); avverso la sentenza della Corte d'Appello di MILANO in data 18/10/2013; visti gli atti, il provvedimento denunziato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere Alessio Scarcella; udite le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DELEHAYE Enrico, che ha chiesto annullarsi senza rinvio l'impugnata sentenza per essere il reato estinto per prescrizione; udite, per il ricorrente, le conclusioni degli Avvocati F. De Sanna, sostituto processuale dell'Avv. C.E. Paliero, e G. Escalar, che hanno chiesto accogliersi il ricorso.

Fatto

1. Con sentenza emessa in data 18/10/2013, depositata in data 14/11/2013, la Corte d'appello di MILANO confermava la sentenza del tribunale di MILANO del 5/12/2012, che lo aveva riconosciuto colpevole del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, (delitto di dichiarazione infedele, in particolare per aver, nella qualità di l.r. della EMMELUNGA IMMOBILIARE S.r.l. nell'anno 2006, al fine di evadere le imposte sui redditi, indicato nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno di imposta 2005, mod. unico 2006, elementi passivi fittizi pari ad Euro 8.315.319,31 correlato alla stipula con la società DFD Czech s.r.o. di (OMISSIS), di un contratto denominato "Stock lending agreement", sottoscritto al solo scopo di evadere le imposte sui redditi, elementi passivi fittizi che determinavano un risparmio di imposta pari a Euro 2.802.646, con conseguente superamento delle soglie previste dal predetto reato), condannandolo alla pena di 1 anno di reclusione, oltre alle pene accessorie di legge, pene condizionalmente sospese.

2. Ha proposto ricorso M.A., a mezzo dei difensori fiduciari cassazionisti, impugnando la sentenza predetta con cui deduce tre motivi, di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex art. 173 disp. att. c.p.p..

2.1. Deduce, con i predetti motivi: a) il vizio di cui all'art. 606 c.p.p., lett. e), sotto il profilo della contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione; b) il vizio di cui all'art. 606 c.p.p., lett. b), per inosservanza ed erronea applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, per aver il giudice di merito ritenuto come penalmente rilevante la condotta di elusione; c) il vizio di cui all'art. 606 c.p.p., lett. b), per inosservanza ed erronea applicazione dell'art. 5 c.p., e dell'art. 7 Convenzione e.d.u.. 2.2. In data 14/09/2015 i difensori fiduciari del ricorrente hanno depositato motivi aggiunti ex art. 585 c.p.p., comma 4, in particolare deducendo: a) la nullità dell'impugnata sentenza, per aver i giudici di merito erroneamente ritenuto che sulla base della normativa prò tempore vigente la stipula del contratto di prestito delle azioni essenzialmente per uno scopo di risparmio fiscale potesse comportare la nullità di tale contratto agli effetti civilistici; b) la nullità dell'impugnata sentenza poichè la conclusione del contratto di prestito di azioni essenzialmente per uno scopo di risparmio fiscale, quand'anche comportasse la nullità di tale contratto, non potrebbe integrare alcun delitto tributario in forza dello ius superveniens e, cioè, del nuovo art. 10 bis, da ultimo aggiunto allo Statuto dei diritti del contribuente dal D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

In subordine, i difensori fiduciari del ricorrente, hanno chiesto che questa Corte, nella denegata ipotesi in cui si ritenga che la disposizione di cui al D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5, sia volta ad escludere l'applicazione della statuizione d'irrilevanza penale delle operazioni abusive sancita dall'art. 10 bis, comma 13, dello Statuto dei diritti del contribuente, alle operazioni poste in essere prima della data del 1 ottobre 2015 per le quali a tale data sia stato già notificato il relativo atto impositivo, voglia sollevare davanti alla Corte Costituzionale ai sensi della L. 1 marzo 1953, n. 87, art. 23, la questione di legittimità costituzionale della predetta disposizione per violazione dell'art. 117 Cost., comma 1, e dell'art. 3 Cost., in quanto si porrebbe radicalmente in contrasto con il principio di retroattività della legge penale più favorevole sancito tanto dall'art. 15 del Patto internazionale relativo ai diritti civili e politici, quanto dell'art. 7 della CEDU, essendo del tutto irragionevole far dipendere l'applicazione di un deteriore trattamento penale dall'avvenuta notifica di un atto impositivo, nonchè per violazione dell'art. 76 Cost., in quanto si porrebbe in contrasto con la disposizione di delega della L. n. 23 del 2014, art. 8, che non legittimava il Governo ad introdurre alcuna limitazione all'efficacia temporale delle nuove fattispecie di reato tributarie.

Diritto

3. Il ricorso è fondato per le ragioni di seguito esposte.

4. Occorre, sul punto, premettere quanto segue.

E' contestato al ricorrente il delitto di dichiarazione infedele per aver, nella qualità di l.r. della EMMELUNGA IMMOBILIARE S.r.l.

nell'anno 2006, al fine di evadere le imposte sui redditi, indicato nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno di imposta 2005, mod. unico 2006, elementi passivi fittizi pari ad Euro 8.315.319,31 correlato alla stipula con la società DFD Czech s.r.o. di Praga, di un contratto denominato "Stock lending agreement", sottoscritto al solo scopo di evadere le imposte sui redditi, elementi passivi fittizi che determinavano un risparmio di imposta pari a Euro 2.802.646, con conseguente superamento delle soglie previste dal predetto reato.

Secondo quanto argomentato dalla Corte d'appello, cioè, sfruttando il regime di tassazione dei dividendi prodotti all'estero all'epoca vigente (solo il 5% in Italia, ex art. 89 TUIR) e quello (ex art. 109, comma 5, TUIR come modificato nel 2003) di deduzione dei costi connessi alla loro produzione in forza del quale "le spese e gli altri componenti negativi.....sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi", la società amministrata dal ricorrente attraverso la stipulazione di un contratto di "prestito titoli" avente quale controparte la società ceca DFD Czech S.r.o. ed un contratto ad esso correlato di "scommessa sui dividendi" con la medesima società solo apparentemente aleatorio (nella prospettazione accusatoria, accolta dai giudici milanesi), esponeva nella dichiarazione dei redditi relativa al 2005, elementi passivi fittizi per oltre 8 milioni di Euro con conseguente risparmio fiscale di circa 3 milioni di Euro.

5. Com'è noto, il contratto di Stock Lending è costituito da un prestito di titoli contro pagamento di una commissione (fee) e contestuale costituzione da parte del mutuatario (borrower) di una garanzia (rappresentata da denaro o da altri titoli di valore complessivamente superiore a quello dei titoli ricevuti in prestito), chiamata Collaterale, a favore del mutuante (tender), a garanzia dell'obbligo di restituzione dei titoli ricevuti. Alla scadenza il mutuatario restituisce al mutuante altrettanti titoli della stessa specie e quantità dei titoli ricevuti e il mutuante ritrasferisce al mutuatario i beni oggetto della garanzia. Se il collaterale è costituito da cash, il tender ha il dovere di remunerarlo al borrower ad un tasso di mercato (nella prassi viene utilizzato EONIA sul collaterale espresso in Euro, Fed Funds per i dollari, ecc.). Se invece il collaterale fornito è Non-cash non viene richiesta alcuna remunerazione. Ulteriore caratteristica di tale contratto è costituita dalla necessità che il rapporto esistente tra il valore dei titoli mutuati e il valore dei beni costituiti a garanzia rimanga inalterato nel corso della durata dell'operazione. Ne consegue che entrambe le parti saranno obbligate ad integrare la garanzia originariamente prestata (in caso di apprezzamento dei titoli oggetto del prestito) o a restituire l'eccedenza (in caso di deprezzamento).

Per quanto riguarda la durata, si possono avere due tipologie: a) Prestiti aperti (on open basis); in questo caso, non hanno una durata stabilita e quindi il borrower può chiudere l'operazione in qualunque momento (return) e il tender può chiedere la restituzione dei titoli in qualunque momento (recali), in questo ultimo caso però per la valuta standard di settlement (T+3 per l'Italia); si tratta della forma più utilizzata in quanto consente una maggiore flessibilità operativa, ed il tasso sottostante l'operazione può essere oggetto di rinegoziazione (re-rate) durante la vita del prestito per adeguare lo stesso a mutate condizioni di mercato; b) Prestiti chiusi; in questo caso, la durata del prestito è stabilita a priori e i due contraenti non possono chiudere l'operazione in anticipo e neppure rinegoziare il tasso; le fee maturate sui prestiti, così come gli interessi sulla garanzia cash (rebate), vengono pagati/incassati mensilmente e non alla scadenza di ogni singola operazione.

6. Per quanto riguarda i vantaggi, l'attività di Stock Lending permette al soggetto che presta i titoli di beneficiare di margini reddituali senza assumere ulteriori rischi di mercato rispetto a quelli già presenti in portafoglio mantenendo inalterata la flessibilità nella gestione dell'investimento senza ostacolare in alcun modo le scelte operative.

Orbene, la difesa dei ricorrenti ha contestato sin dal giudizio di primo grado, reiterando il relativo motivo davanti ai giudici di appello e davanti a questa Corte, l'affermazione dei giudici di merito secondo cui deve escludersi che l'operazione possa rientrare anche solo nell'orbita dell'elusione fiscale, in quanto connotata da elementi di evidente artificiosità tali che gli elementi passivi da essa scaturiti devono dirsi solo apparenti e, dunque, fittizi, nel senso indicato dalla disposizione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, norma alla quale la dottrina e la giurisprudenza facevano riferimento - prima dell'introduzione dell'art. 10 bis nello Statuto del contribuente ad opera del D.Lgs. n. 128 del 2015, la cui incidenza sulla questione sottoposta all'esame di questa Corte è, come si vedrà, risolutiva - per sanzionare l'elusione fiscale, ma che non esaurisce, secondo i giudici di merito, la sua operatività in tale ambito.

Secondo la difesa, diversamente, in estrema sintesi, il contratto sarebbe lecito ed effettivo, donde rispetto ad esso potrebbe tutt'al più configurarsi una forma di elusione in ragione della possibile finalità di risparmio fiscale, priva tuttavia di rilevanza penale, posto che l'operazione non rientra tra quelle che la normativa tributaria (in particolare l'art. 37 bis, TUIR) individua come elusive, condizione alla quale la più recente giurisprudenza di legittimità ritiene di dover limitare la rilevanza penale dell'elusione.

7. Al fine di meglio comprendere la ragione dell'operazione, è utile procedere alla verifica dell'operazione negoziale come illustrata dalla lettura dell'impugnata sentenza.

EI prendeva in prestito da DFD, con accordo siglato dal M. in data 18/21.11.2005, la partecipazione azionaria - pari al 38% - che DFD aveva in TALLERS SA (società portoghese con sede a (OMISSIS), integralmente partecipata da DFD) il cui patrimonio era costituito quasi unicamente dalla partecipazione - 1 sola azione, acquistata in data 7.10.2005, del valore di 1 Dollaro - in una società avente sede nelle Isole Vergini (Selcted Capital Opportunity Limited), valorizzata nel bilancio 2005 di TALLERS per 170.000.000 Euro.

L'accordo prevedeva che EI, quale "prestataria" del 38% della azioni TALLERS, avesse diritto all'incasso dei dividendi ad esse correlati, conservando invece DFD, quale titolare e "prestatore" delle azioni, gli altri diritti tra i quali il diritto di voto. Al prestito non oneroso dei titoli era legata una pattuizione in forza della quale, laddove TALLERS avesse deliberato nel 2005 la distribuzione di dividendi in misura inferiore a 6.400.000 Euro (nella quota del 38% spettante ad EI), EI li avrebbe incassati senza nulla dovere a DFD; a fronte di dividendi distribuiti in misura superiore, EI avrebbe invece dovuto versare a DFD una "commissione" pari al valore dei dividendi incassati aumentato di una percentuale - 9,328% - su tale importo. Nel primo caso EI avrebbe guadagnato i dividendi e nulla avrebbe dovuto a DFD, che avrebbe registrato una perdita netta; nel secondo caso EI non solo non avrebbe guadagnato dividendi (dovendo "girare" pari importo a DFD) ma per non avere guadagnato nulla era anche tenuta a corrispondere la "commissione" a DFD. E' tale seconda evenienza che, non accidentalmente a giudizio dei giudici di merito, si verificava alla data del 30.11.2005, quando TALLERS, chiuso il bilancio con utile, aveva deliberato la distribuzione di tutti i dividendi conseguiti per più di 20.000.000 di Euro. Ad EI, titolare del diritto alla percezione nella misura proporzionale del 38%, andavano 7.605.845 Euro, come da comunicazione che in data 15.12.2005 DFD inoltrava alla controparte. In conseguenza di ciò EI incassava i dividendi relativi alle azioni ricevute in prestito (tassati in Italia solo nella misura del 5%) pari all'importo di 7.605.845 Euro sopra indicato, ma retrocedeva a DFD la stessa somma aumentata della commissione concordata, complessivi 8.315.318,31 Euro, importo che contabilizzava ed esponeva nella dichiarazione fiscale presentata il 25.10.2006 (a firma dell'imputato), quale voce di costo. Le operazioni in questione erano finanziariamente regolate tutte, in data 21.12.2005, presso una stessa banca di Lugano, la Banca di Gestione Patrimoniale (BGP), sia per l'accredito dei dividendi da parte di EI, sia per il pagamento della commissione da EI a DFD. I documenti bancari acquisiti nel corso dell'istruttoria dibattimentale, aspetto sottolineato dal Tribunale, davano conto dell'effettiva movimentazione degli importi, ma non della riferibilità a TALLERS della somma accreditata ad EI. Quest'ultima poteva dunque esporre nella dichiarazione relativa al 2005 costi per le "commissioni" versate a DFD (costi ritenuti fittizi dal giudicante) per 8.315.318,31 Euro, abbattendo in modo significativo gli utili conseguiti nell'anno e, soprattutto, azzerando un'importante plusvalenza, realizzata proprio in tale annualità fiscale, pari a 7.050.727 Euro.

Dalla stipulazione del contratto di stock lending, EI aveva conseguito un risparmio fiscale di 2.802.646,11 Euro a fronte di un esborso che in sostanza era stato pari alla percentuale del 9,38% corrisposta a DFD (Euro 709.473,31), il prezzo dell'illecita collaborazione secondo i giudici di merito: il valore dei dividendi accreditati ad EI era infatti retrocesso integralmente a DFD come da accordo, sicchè nella contenuta misura di poco più di 700.000 Euro - notevolmente inferiore al valore del vantaggio fiscale di quasi 3 milioni di Euro - si era determinato l'esito dell'operazione per EI, nel contempo significativamente avvantaggiata sul piano fiscale.

Osservavano i giudici di merito che la fittizietà dei costi era legata alla mera apparenza dell'operazione contrattuale, predisposta dalle parti in vista del vantaggio fiscale e già nota nel suo esito, come poteva desumersi da una serie di indicatori quali: a) assenza di trasferimento effettivo delle azioni di TALLERS, rimaste sempre nel possesso di DFD (formalmente in ragione di un pegno sulle stesse concesso da EI a garanzia della operazione); b) solo apparente terzietà di TALLERS rispetto a DFD, essendo la prima di integrale proprietà della seconda; c) solo apparente aleatorietà del contratto, in funzione della misura di ripartizione dei dividendi di una società non operativa, il cui patrimonio era costituito solo da partecipazione in una società avente sede nelle (OMISSIS), acquisita pochi giorni prima dell'operazione, il cui valore (170.000.000 di Euro) era insuscettibile di verifica, sostanzialmente rimesso all'indicazione della controparte negoziale DFD; d) assenza sostanziale di alea nella gravosa scommessa assunta da EI, anche in ragione del fatto che la delibera relativa alla distribuzione dei dividendi rientrava nell'esclusiva disponibilità di DFD, che di TALLERS era proprietaria, e che tale distribuzione aveva deciso in data 30.11.2005, solo pochi giorni dopo l'accordo con EI, datato 21.11.2005; e) sostanziale compensazione finanziaria dell'operazione nel suo complesso su un conto svizzero appositamente costituito in funzione dell'operazione, senza possibilità di verificare la riferibilità dell'accredito in favore di EI come disposto da TALLERS. La conclusione dei giudici di merito era nel senso che l'operazione risultava predeterminata, non solo quanto all'an ma anche in relazione al quantum, come risultava evidente dalla circostanza che la misura della "commissione" versata da EI a DFD era pressochè corrispondente alla plusvalenza che EI aveva conseguito per il 2005, il cui rilievo fiscale era eliso grazie ai costi "fittizi" generati dall'accordo contrattuale. Osservavano peraltro i giudici di merito che la finalità di evasione in capo ad EI era confermata dalla circostanza che la società si occupava di locazione di immobili e che l'operazione apparentemente speculativa posta in essere con DFD non si inseriva certamente nella sua ordinaria operatività, appariva sostanzialmente improvvisata dal M. senza quell'elaborazione che un contratto apparentemente così rischioso ed oneroso, con controparti ignote nelle loro caratteristiche, avrebbe invece richiesto.

Ritenevano, dunque, i giudici di merito che l'operazione, avente l'unica sua ragione nel vantaggio fiscale conseguito, non poteva neppure dirsi elusiva, essendosi la parte avvalsa di uno strumento negoziale solo apparente, dietro al quale non vi era nulla. I costi correlati alla pattuizione tra EI e DFD dovevano dunque dirsi fittizi, pressochè negli stessi termini in cui fittizi sono ritenuti i costi relativi a fatture per operazioni oggettivamente inesistenti.

8. Come detto, la difesa del ricorrente, sia nei gradi di merito che davanti a questa Corte, basa le proprie contestazioni sull'effettività e liceità del contratto, rilevando che rispetto ad esso potrebbe al più configurarsi una forma di elusione in ragione della possibile finalità di risparmio fiscale, priva tuttavia di rilevanza penale, posto che l'operazione non rientra tra quelle che la normativa tributaria (in particolare l'art. 37 bis TUIR) individua come elusive, condizione alla quale la più recente giurisprudenza di legittimità ritiene di limitare la rilevanza penale dell'elusione.

La questione deve essere oggi rivalutata alla luce della nuova disciplina del c.d. abuso del diritto, per come riformulata dall'art. 10 bis, del c.d. Statuto del contribuente (L. 27.7.2000 n. 212, in G.U. 31.7.2000 n. 177), in vigore dal 1 ottobre 2015, ossia proprio il giorno della discussione in pubblica udienza del presente ricorso, in base a quanto disposto dal citato D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1, comma 5, (in G.U. 18.8.2015 n. 190), recante "Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione della L. 11 marzo 2014, n. 23, artt. 5 e 6, e art. 8, comma 2", a norma del quale "Le disposizioni della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10 bis, hanno efficacia a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo". Tra le disposizioni in vigore dal 1 ottobre 2015, v'è, in particolare, quella del comma 13 del richiamato art. 10 bis, a termini del quale, inequivocamente, si stabilisce che "Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie".

9. La previsione del comma 13 rende - come si vedrà infra - del tutto ultroneo l'esame della questione afferente la natura "elusiva" o "evasiva" dell'operazione negoziale posta in essere dalla società amministrata dal ricorrente - questione risolta negativamente dai giudici di merito e contrastata, come detto, dalla difesa del ricorrente -, laddove si consideri che, nel caso in esame, è pacifico che in tanto l'operazione negoziale è stata ritenuta penalmente rilevante, in quanto i giudici di merito, pur ammettendo in astratto la liceità della medesima in quanto non fraudolenta, ma al più elusiva (sul punto non deve confondere il riferimento, in più punti della decisione impugnata, alla natura "artificiosa" dell'operazione negoziale che potrebbe essere intesa per "fraudolenza" della medesima, atteso che la stessa Raccomandazione della Commissione del 6.12.2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva, al punto 4, nel prevedere che "per contrastare le pratiche di pianificazione fiscale aggressiva che non rientrano nell'ambito di applicazione delle norme nazionali specifiche intese a combattere l'elusione fiscale, gli Stati membri dovrebbero adottare una norma generale antiabuso adattata alle situazioni nazionali, alle situazioni transfrontaliere limitate all'Unione e alle situazioni che coinvolgono paesi terzi", esortava gli Stati Membri ad includere la segue clausola nella legislazione nazionale: "Una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l'imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro sostanza economica", donde è evidente che "l'artificiosità" - come del resto chiarito dal successivo p.4.4.

della medesima Raccomandazione - è intesa come "mancanza di sostanza commerciale", ossia proprio nel senso oggi voluto dal legislatore nazionale con la previsione dell'art. 10 bis, che, al comma 2, lett. a), definisce come "operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali"), hanno ritenuto che non poteva seriamente contestarsi la natura fittizia dell'operazione e del suo esito, nel momento in cui questa veniva realizzata muovendo dalla misura del risparmio fiscale da perseguire, a partire dall'acquisizione della partecipazione TALLERS (sino all'ottobre 2005 una scatola vuota, in quanto non operativa e priva persino della partecipazione di 1 sola azione in SCO), con la stipulazione di un contratto di prestito titoli che non ha implicato neppure il loro materiale trasferimento, con una clausola di natura aleatoria che, nel caso, non aveva alcun profilo di alea, ma offriva ai contraenti la certezza del programmato risultato; nè, del resto, osservano i giudici di merito, rilevava in senso contrario che, proprio per la necessità di documentare un'operazione contrattuale di mera apparenza, tutti i passaggi della stessa siano stati documentati, finanziariamente regolati, contabilmente registrati e che, pertanto, EI abbia effettivamente corrisposto a DFD le commissioni per 8.315.319,31 Euro, portate in detrazione perchè la normativa fiscale lo consentiva. Si trattava, come evidenziato dai giudici di merito, di elementi passivi qualificabili come fittizi seppure non inesistenti in natura, in quanto artificialmente creati al solo scopo di essere esposti nella dichiarazione fiscale, senza che essi facessero riferimento ad un'effettiva operatività. Neppure convincente appariva ai giudici di merito la censura secondo cui l'operazione suddetta, consistendo in negozi giuridici regolarmente stipulati, avrebbe comunque realizzato gli effetti cui mirava, e non potrebbero essere considerati fittizi o inesistenti in ragione della mera finalità di evasione. Seppure non ci si trovi dinanzi a contratti simulati in senso civilistico, posto che il prestito di quote e la "scommessa" tra EI e DFD erano voluti, ma semmai di un contratto nullo per difetto di causa (l'alea), deve osservarsi - precisano i giudici di merito - che il sistema intende(va) punire (dovendosi tale affermazione rivisitare alla luce del nuovo disposto dell'art. 10 bis dello Statuto del contribuente) ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e l'espressione documentale di essa, e non soltanto la mancanza assoluta dell'operazione e la inesistenza "in natura" della voce passiva esposta. Anche ciò che giuridicamente è effettivo, osservano i giudici di merito, può essere senz'altro fraudolento e determinare effetti fittizi se sul piano economico non vi è stata affatto l'operazione che le parti di un contratto abbiano convenuto. Ciò che nel caso sarebbe avvenuto, posto che l'esistenza di un accordo tra DFD e EI (che nel suo contenuto effettivo, in nulla aleatorio, non corrispondeva allo schema del contratto stipulato) ammantato da un negozio giuridico formalmente ineccepibile, non lo rende meno fittizio. La voce di costo esposta da EI nella dichiarazione 2005, conclusivamente, in quanto appositamente creata con un complesso meccanismo negoziale artificiosamente piegato a tale unico scopo - non solo frutto della fisiologica operatività del contratto di "stock lending" e del meccanismo di favorevole trattamento fiscale dei suoi possibili esiti - confluita nella determinazione del reddito di impresa sulla scorta di una valutazione in termini di trattamento fiscale che deliberatamente non considerava la realtà delle operazioni, poteva ben dirsi "fittizia" ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4.

10. Il ragionamento dei giudici di merito, in astratto condivisibile alla luce della normativa vigente all'epoca della decisione, deve, tuttavia, essere rivisitato oggi, a seguito dell'entrata in vigore della nuova disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale, prevista dall'art. 10 bis, dello "Statuto", introdotto come detto dal D.Lgs. n. 128 del 2015, in vigore dal 1 ottobre 2015.

Com'è noto, nel sistema previgente, non esisteva una nozione legislativa di "abuso del diritto", essendo questo un istituto di derivazione giurisprudenziale. Era presente, però, una specifica norma che, per le imposte sui redditi, consentiva di disconoscere i vantaggi fiscali di determinate operazioni (ad esempio, fusioni societarie, classificazioni di bilancio) qualora ne fosse dimostrato il loro utilizzo indebito, strumentale all'ottenimento di vantaggi tributari altrimenti non spettanti. Si tratta(va) del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, ove era pure contenuta una procedura da osservare, consistente, tra l'altro, nella previa richiesta di chiarimenti al contribuente. Detta disposizione è stata infatti espressamente abrogata dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 2, che così prevede: "Il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37 bis, e successive modificazioni, è abrogato. Le disposizioni che richiamano tale articolo si intendono riferite alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10 bis, in quanto compatibili". Il nuovo testo legislativo (D.Lgs. n. 128 del 2015), dunque, si prefigge lo scopo, da un lato, di delineare quali condotte possono integrare il c.d.

"abuso del diritto", dall'altro, di abrogare il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, e di disciplinare l'intero tema in una norma nuova, la L. n. 212 del 2000, art. 10 bis. Così facendo, il divieto di "abuso del diritto" è pacificamente operante per tutti i tipi di imposte, essendo contenuto non più nel D.P.R. n. 600 del 1973, bensì nella L. n. 212 del 2000, fatta eccezione, per espressa disposizione legislativa, per i diritti doganali di cui al D.P.R. n. 43 del 1973, art. 34, che restano disciplinati dai comparti normativi di riferimento.

Tanto premesso, secondo le nuove disposizioni, "configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi indebiti". Queste operazioni non sono opponibili all'Amministrazione finanziaria, che ne può disconoscere i vantaggi tributari determinando le imposte secondo le regole ordinarie, fermo restando il riconoscimento di quanto già versato dal contribuente.

Nel testo viene precisato che: a) per "operazioni prive di sostanza economica" si intendono i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, "inidonei a produrre effetti significativi diversi da quelli fiscali" (ad esempio, indici di mancanza di sostanza economica possono essere "la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato"); b) per "vantaggi fiscali indebiti", i benefici, anche non immediati, contrastanti con le finalità delle norme tributarie o con i principi dell'ordinamento tributario. In ogni caso, il legislatore sancisce che non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni economiche, non marginali, anche di ragione organizzativo o gestionale, "che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente". E' comunque ferma la facoltà di scelta tra regimi opzionali diversi e tra operazioni comportanti un differente carico fiscale.

Nella specie, era stata contestata la natura non solo elusiva ma sostanzialmente fittizia dell'operazione negoziale consistente nell'utilizzo di un'operazione negoziale formalmente lecita (il c.d.

Stock lending agreement) per conseguire un risparmio fiscale, quest'ultimo essendo riconosciuto come unico scopo dell'operazione al fine di riportare nella dichiarazione fiscale 2005 elementi passivi "fittizi" artificialmente creati, con le modalità sopra descritte, al solo scopo di essere inseriti in dichiarazione e conseguire il risparmio d'imposta.

11. Che, peraltro, l'operazione negoziale utilizzata fosse lecita è questione discussa sia nella giurisprudenza tributaria che penale.

In merito al meccanismo di "stock lending", complesso di operazioni dal quale emerge sempre una perdita fiscale utile a compensare il reddito effettivamente prodotto dalla società in (OMISSIS), la giurisprudenza tributaria e quella civile hanno espresso posizioni non uniformi. La C.T. Prov. di Treviso, nel 2010, ha affermato che le operazioni di stock lending in oggetto configurano un abuso di diritto (C.T. Prov. Treviso 16.12.2010 n. 114/06/10, C.T. Prov. Treviso 27.8.2010 n. 77/2/10). Il Tribunale di Trento, poi, ha ritenuto che tali operazioni, prive di valide ragioni economiche, poste in essere per far confluire nel bilancio della società ingenti oneri deducibili a fronte di proventi sotto forma di dividendi detassati al 95%, devono ritenersi non fraudolente, ma fiscalmente elusive e riconducibili alle operazioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, rimanendone, quindi, preclusa una qualsivoglia rilevanza penale per il principio di tassatività delle fattispecie criminose e per la necessità del dolo specifico nei delitti di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 3 e 4, (Trib. Trento 29.9.2011 n. 571).

Diversamente, i giudici tributari milanesi, ravvisando un'adeguata ragione economica idonea ad escludere la sussistenza di sole motivazioni di vantaggio fiscale nelle predette operazioni, hanno accolto in altro caso il ricorso della contribuente (C.T. Prov.

Milano 4.7.2011 n. 154). Analogamente, la C.T.R. Lombardia ha ribadito che dette operazioni non possono essere ritenute elusive o censurabili in applicazione del divieto di abuso del diritto laddove siano sorrette da valide ragioni economiche che l'ufficio non riesca a sconfessare, aggiungendosi peraltro che le contestazioni di tale natura dovessero essere motivate dall'Amministrazione finanziaria, non essendo sufficiente fare un generico rinvio a norme antielusive come il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, o al divieto di abuso del diritto. La vicenda riguardava proprio l'operazione negoziale in esame, fondata anche su indagini finanziarie, di cui era protagonista una società italiana. Il controllo era infatti focalizzato sui contratti di compravendita a termine di titoli azionari stipulati da quest'ultima con una società della Repubblica ceca. I contratti avevano sempre ad oggetto azioni di società portoghesi ((OMISSIS)).

La società italiana, in qualità di borrower, ha pagato una commissione (stock lending fee) per i vantaggi economici derivanti dal possesso temporaneo dei titoli (che danno diritto alla percezione di dividendi comunitari non tassati). Il Fisco aveva ritenuto tali commissioni non deducibili dal reddito in quanto l'operazione sarebbe stata animata dalla sola volontà di ottenere vantaggi di imposta indebiti. A fronte del ricorso della società contribuente la Ctp Milano aveva annullato l'atto di accertamento. La C.t.r. Lombardia confermava la decisione di primo grado. Secondo i giudici d'appello, "i diversi risultati conseguiti nel tempo dai soggetti interessati, a conferma del l'aleatorietà, la correttezza delle rilevazioni contabili... fanno escludere la sussistenza di dolo".

Inoltre il collegio escludeva che per la deducibilità degli oneri in questione potesse rivestire rilievo l'eventuale estraneità all'oggetto sociale dell'impresa di tali operazioni finanziarie.

Quanto alle valide ragioni economiche, il contribuente aveva dimostrato l'esistenza di un'"operazione di natura di natura speculativa suscettibile di produrre guadagni a fronte di un rischio... sempre contenuto, anche in considerazione dell'elevato livello di solidità del gruppo bancario cui le società... fanno parte". Infine la C.t.r. stigmatizzava la genericità e la scarsa significanza del riferimento al divieto di abuso del diritto. In sostanza, l'effettività delle operazioni e soprattutto la sussistenza di un vantaggio economico, connesso alla dimostrazione della matrice speculativa dell'investimento, escludono la possibilità di elevare contestazioni in tema di stock lending. Del resto, osservavano i giudici tributari milanesi, la giurisprudenza di legittimità ha costruito l'abuso del diritto sui pilastri del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, e quindi per poterlo invocare, oltre al vantaggio tributario indebito ed all'aggiramento di norme, il Fisco deve provare proprio l'assenza di valide ragioni economiche.

Infine, anche la C.T. Prov. di Verona 12.12.2011 n. 240 si era pronunciata a favore del contribuente, considerando anche le risultanze penali da cui era emerso che il GIP di Bergamo aveva prosciolto gli imputati, stante la prova documentale delle movimentazioni finanziarie effettuate.

12. Ciò che, tuttavia, ed ogni caso, rileva, è che oggi (L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, comma 13) le contestazioni fondate sull'elusione fiscale e sull'abuso del diritto non danno mai luogo a violazioni penali tributarie. Invece, possono essere irrogate le sanzioni amministrative, quindi, in linea generale, la sanzione per dichiarazione infedele, come nel caso in esame, che prevede una sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2. Non è quindi più questa la sede per valutare la fittizietà o meno dell'operazione negoziale (e, dunque, la sua abusività) finalizzata in via esclusiva al conseguimento di un risparmio di imposta, atteso che con l'entrata in vigore lo stesso giorno dell'udienza davanti a questa Corte (1 ottobre 2015) del citato art. 10 bis, il fatto per come contestato è privo di rilevanza penale.

13. Per meglio comprendere l'approdo di questa Corte, è necessario svolgere alcune riflessioni.

Nell'ordinamento giuridico italiano non era presente una clausola antielusiva generale. La prima manifestazione normativa di contrasto alle pratiche abusive è quella della L. n. 408 del 1990, art. 10, che consente all'amministrazione finanziaria di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di concentrazione, trasformazione, scorporo, cessione di azienda, riduzione di capitale, liquidazione, valutazione di partecipazioni, cessione di crediti e cessione o valutazione di valori mobiliari poste in essere senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta. Successivamente, per le stesse fattispecie, era intervenuto il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, (inserito dal D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 7) che costituiva prima della novella del 2015 la norma antielusiva di riferimento, nell'ambito della disciplina dell'accertamento delle imposte sui redditi, anche se applicabile ad un numero chiuso di operazioni. La norma prevedeva l'inopponibilità all'amministrazione finanziaria degli atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, se: a) privi di valide ragioni economiche; b) diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario; c) volti ad ottenere un vantaggio fiscale indebito (riduzione d'imposta o rimborso).

La legge delega 11 marzo 2014, n. 23, aveva previsto, in via generale, nel suo art. 1, comma 1, il "rispetto dei principi costituzionali, in particolare di quelli di cui agli artt. 3 e 53 Cost., nonchè del diritto dell'Unione Europea, e di quelli dello statuto dei diritti del contribuente". Con specifico riguardo all'abuso aveva fissato, all'art. 5, criteri diretti a promuovere una chiara normativa di attuazione che determinasse esaustivamente e senza ambiguità i connotati dell'abuso e le modalità dell'uso distorto degli strumenti negoziali, in sostituzione del predetto art. 37 bis. L'obiettivo della delega era quello di dare maggiore certezza al quadro normativo in tema di elusione-abuso del diritto, di evitare che gli uffici esercitassero i loro poteri di accertamento senza precise linee guida limitandosi a invocare il principio generale antiabuso e, soprattutto, di sganciare la dimostrazione della sussistenza della sostanza economica delle operazioni dalla sfera dei motivi della condotta, oggettivizzandola nel senso dell'effettività.

La norma di delega era dunque volta a riequilibrare il rapporto tra lo strumento anti-elusione e la certezza del diritto, messa in discussione dalla prassi amministrativa di sindacare ex post le scelte dei contribuenti sulla base di orientamenti non noti al momento in cui le operazioni sottoposte a controllo sono già decise ed effettuate. Pertanto, da un lato, si prevedeva che venisse stabilito il generale divieto di utilizzare in modo distorto gli strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, ancorchè tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione. Dall'altro lato, si prevedeva che venisse riconosciuto al contribuente il diritto di scelta tra diverse operazioni comportanti un diverso carico fiscale, purchè essa non sia volta unicamente ad ottenere indebiti vantaggi fiscali; in particolare, riconoscendo l'ammissibilità dell'operazione qualora essa sia giustificata da ragioni extrafiscali "non marginali"; precisandosi che costituiscono ragioni extrafiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell'operazione ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e consistono in un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda del contribuente.

Doveva prevedersi l'inopponibilità della fattispecie abusiva all'Amministrazione finanziaria, alla quale è consentito di disconoscere immediatamente l'indebito risparmio d'imposta. Già in un una prima versione del disegno di legge si prevedeva, inoltre, l'esclusione della rilevanza penale della condotta che integra l'abuso del diritto. Come già ricordato, la disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale è stata oggi inserita in un apposito e nuovo articolo, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10 bis, (Statuto dei diritti del contribuente). Questa collocazione muove dall'esigenza di introdurre un istituto che, conformemente alle indicazioni della legge delega, unifichi i concetti di elusione e di abuso e conferisca a questo regime valenza generale con riguardo a tutti i tributi, sia quelli armonizzati, per i quali l'abuso trova fondamento nei principi dell'ordinamento dell'Unione Europea, sia quelli non armonizzati, per i quali il fondamento è stato individuato dalla Corte di Cassazione nel principio costituzionale della capacità contributiva (v., sul punto, quanto affermato dalle Sezioni Unite civili della Corte di Cassazione, con le tre sentenze n. 30055, n. 30056 e n. 30057 del 23 dicembre 2008).

Ciò consente, in altri termini, di riferire l'applicazione di questa disciplina tanto alle imposte sui redditi, come finora previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, quanto a quelle indirette, fatta salva la speciale disciplina in materia doganale. Inoltre, l'inserimento di questa disciplina nell'ambito dello Statuto dei diritti del contribuente conferisce ad essa la forza di principio preordinato alle regole previste nelle discipline dei singoli tributi, come è stato più volte riconosciuto da questa Corte relativamente alle altre disposizioni contenute nello Statuto (v., ad esempio, con riguardo al principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino, di cui all'art. 10, dello Statuto, quanto affermato da Cass. Civ., Sez. T, sentenza n. 9308 del 17 aprile 2013, in CED Cass., n. 626312).

14. Il nuovo art. 10 bis, rubricato "Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale", mette in evidenza l'unificazione della nozione di abuso del diritto con quella di elusione fiscale, derivandone, dunque, che nell'articolato normativo i due termini sono equipollenti e utilizzati indifferentemente. In attuazione di quanto disposto dall'art. 5 della legge delega, la nuova norma contiene una completa, seppur sintetica, definizione di abuso del diritto. La norma stabilisce, in particolare, che configurano "abuso del diritto" le operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali e indipendentemente dalle intenzioni del contribuente, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. La previsione individua, quindi, i tre presupposti per l'esistenza dell'abuso: 1) l'assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate; 2) la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito; 3) la circostanza che il vantaggio è l'effetto essenziale dell'operazione. La locuzione "indipendentemente dalle intenzioni del contribuente" mira a "oggettivizzare" l'abuso, in conformità, peraltro, a quanto suggerito dalla raccomandazione della Commissione Europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 (par.4.5).

Importante è poi la previsione, già contenuta nel richiamato art. 37 bis (di cui è stata prevista l'abrogazione espressa, contemplandosi anche una disposizione concernente la disapplicazione, mediante interpello, di norme antielusive specifiche, riproponendo quanto già previsto dall'attuale art. 37 bis, comma 8) secondo cui la condotta abusiva è "inopponibile" all'Amministrazione finanziaria che, di conseguenza, ne disconosce i vantaggi conseguiti dal contribuente applicando i tributi secondo le disposizioni eluse: in altri termini, l'individuazione della condotta abusiva non rende nulli i negozi conclusi dal contribuente, ma li rende solo inefficaci ai fini tributari.

La norma chiarisce in modo analitico il significato dei termini utilizzati nella definizione sintetica di abuso, specificando cosa debba intendersi per operazioni prive di sostanza economica e per vantaggi fiscali indebiti.

In particolare, sono "operazioni prive di sostanza economica" i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. A solo titolo esemplificativo, sono indicati due indici di mancanza di sostanza economica: 1) la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme; 2) la non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.

Per "vantaggi fiscali indebiti" si considerano, poi, i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario. Deve sussistere, quindi, la violazione della ratio delle norme o dei principi generali dell'ordinamento e, soprattutto, di quelli della disciplina tributaria in cui sono collocati gli obblighi e divieti elusi. Ciò permette, in particolare, di calibrare in modo adeguato l'ipotesi di abuso in ragione dei differenti principi che sono alla base dei tributi non applicati, fermo restando che, come si è detto, la ricerca della ratio e la dimostrazione della violazione di essa deve costituire il presupposto oggettivo imprescindibile per distinguere il perseguimento del legittimo risparmio d'imposta dall'elusione. Va osservato, altresì, che i vantaggi fiscali indebiti che si realizzano per effetto dell'operazione priva di sostanza economica devono essere fondamentali rispetto a tutti gli altri fini perseguiti dal contribuente, nel senso che il perseguimento di tale vantaggio deve essere stato lo scopo essenziale della condotta stessa, ciò in attuazione del criterio direttivo dell'art. 5, comma 1, lettera b), n. 1), della legge delega.

La nuova normativa stabilisce che non si considerano abusive, in ogni caso, le "operazioni giustificate da non marginali ragioni extrafiscali", anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.

In ossequio a quanto disposto dalla legge delega, il legislatore delegato definisce come ragioni economiche extrafiscali non marginali quelle che, anche di ordine organizzativo o gestionale, rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.

A questo riguardo va osservato che la delega fa riferimento solo al miglioramento organizzativo e funzionale dell'azienda del contribuente: si pone perciò il dubbio che dette esigenze rilevino solo per le attività di tipo imprenditoriale. Per ragioni logiche e sistematiche, il legislatore delegato ha chiarito il dubbio specificando che la norma si applica anche quando l'attività economica del contribuente sia professionale e non imprenditoriale.

Vero è che la riconosciuta possibile coesistenza di ragioni economiche extrafiscali con quelle fiscali lascia margini di incertezza sul peso specifico che le une devono assumere rispetto alle altre, affinchè possa essere superato il connotato di abusività dell'operazione. Tuttavia, per cogliere la non marginalità delle ragioni extrafiscali occorre guardare all'intrinseca valenza di tali ragioni rispetto al compimento dell'operazione di cui si sindaca l'abusività. In questo senso, le ragioni economiche extrafiscali non marginali sussistono solo se l'operazione non sarebbe stata posta in essere in loro assenza. In altri termini, dunque, sarà necessario dimostrare che l'operazione non sarebbe stata compiuta in assenza di tali ragioni.

15. In aderenza al criterio direttivo dell'art. 5, comma 1, lett. b), della legge delega, si ribadisce il principio generale secondo cui il contribuente può legittimamente perseguire un risparmio di imposta esercitando la propria libertà di iniziativa economica e scegliendo tra gli atti, i fatti e i contratti quelli meno onerosi sotto il profilo impositivo. La norma sottolinea, quindi, che l'unico limite alla suddetta libertà è costituito dal divieto di perseguire un vantaggio fiscale indebito. Di qui la già sottolineata delicatezza dell'individuazione delle rationes delle norme tributarie ai fini della configurazione dell'abuso. Ad esempio, non è possibile configurare una condotta abusiva laddove il contribuente scelga, per dare luogo all'estinzione di una società, di procedere a una fusione anzichè alla liquidazione. E' vero che la prima operazione è a carattere neutrale e la seconda ha, invece, natura realizzativa, ma nessuna disposizione tributaria mostra "preferenza" per l'una o l'altra operazione: sono due operazioni messe sullo stesso piano, ancorchè disciplinate da regole fiscali diverse. Affinchè si configuri un abuso andrà, quindi, dimostrato dall'Amministrazione finanziaria il vantaggio fiscale indebito concretamente conseguito e, cioè, l'aggiramento della ratio legis o dei principi dell'ordinamento tributario. E' prevista, peraltro, la possibilità per il contribuente di presentare un'istanza di interpello preventivo all'Agenzia delle entrate al fine di conoscere se le operazioni che intende realizzare costituiscano fattispecie di abuso del diritto.

16. Senza dubbio, però, per quanto qui di interesse, uno dei punti più delicati della delega riguardava proprio il tema della rilevanza penale delle condotte sostanziatisi in abuso del diritto (nella nuova formulazione, equivalente all'elusione fiscale).

Questa Corte con la sentenza emessa nel primo processo noto come "Dolce e Gabbana" (Cass. Pen., Sez. 2, n. 7739 del 28 febbraio 2012, in CED Cass., n. 252019), aveva affermato la rilevanza penale dell'elusione attuata attraverso il ricorso a qualsiasi forma di abuso del diritto. In particolare, il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, (infedele dichiarazione, oltre una certa soglia di imposta non dichiarata) è stato ritenuto configurabile quando la condotta del contribuente, risolvendosi in atti e negozi non opponibili all'Amministrazione finanziaria, comporti comunque una dichiarazione non veritiera.

Orbene, il nuovo art. 10 bis, dello "Statuto", prevede, anzitutto, che l'abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di disposizioni del D.Lgs. n. 74 del 2000, ovvero la violazione di altre disposizioni. Il che conferma che la disciplina dell'abuso del diritto ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti la simulazione o i reati tributar, in particolare, l'evasione e la frode: queste fattispecie vanno perseguite con gli strumenti che l'ordinamento già offre. Se, ad esempio, una situazione configura fattispecie regolata dal D.Lgs. n. 74 del 2000, in quanto frode o simulazione, l'abuso non può essere invocato.

In secondo luogo, poi, il legislatore delegato si è trovato di fronte al delicato problema di dare attuazione dalla legge delega che all'art. 8, comma 1, obbliga il Governo a procedere "alla individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie". Come si ricorderà, nel corso dell'esame del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, (recante "Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento"), convertito con modificazioni dalla L. 26 aprile 2012, n. 44 - meglio noto come decreto semplificazioni fiscali -, erano state presentate proposte emendative volte a prevedere, in caso di elusione fiscale, l'applicazione di sanzioni non penali bensì amministrative, con lo scopo di restituire tranquillità ai contribuenti, ripristinando la certezza del diritto e delimitando con criteri certi l'area del legittimo risparmio di spesa. Dette proposte erano state però ritirate a seguito dell'impegno del Governo a definire la questione nell'ambito del disegno di legge delega fiscale, attraverso un provvedimento organico, adeguatamente approfondito e tecnicamente funzionale, che contribuisse a stabilizzare la situazione del Paese, senza necessità di ulteriori interventi correttivi.

Il legislatore delegato si è trovato di fronte ad un bivio: o eliminare tout court la rilevanza penale dell'elusione senza conseguenze nemmeno sul piano sanzionatorio amministrativo, oppure prevedere unicamente la loro sanzionabilità amministrativa nel caso in cui si violino norme tributarie. Unica certezza per il legislatore delegato era quella di fissare una volta per tutte l'esclusione della punibilità dell'abuso del diritto con sanzioni penali, quale conseguenza della definizione che l'art. 5 della legge delega da dell'abuso. Si è visto infatti che tale definizione, per un verso, postula l'assenza, nel comportamento elusivo del contribuente, di tratti riconducibili ai paradigmi, penalmente rilevanti, della simulazione, della falsità o, più in generale, della fraudolenza;

per altro verso, imprime alla disciplina dell'abuso caratteri di residuante rispetto agli altri strumenti di reazione previsti dall'ordinamento tributario.

La scelta si è orientata verso la sanzionabilità amministrativa, anche perchè il legislatore delegante non ha inteso adottare la soluzione radicale di escludere ogni possibile conseguenza sanzionatola delle fattispecie elusive, circostanza, questa, puntualmente confermata dai lavori parlamentari relativi alla legge di delegazione, nel corso dei quali sono stati, tra l'altro, respinti emendamenti intesi a stabilire in termini espressi l'irrilevanza del fenomeno considerato sul versante sanzionatorio. Una simile soluzione sarebbe risultata, d'altro canto, non adeguata in rapporto all'esigenza - che pure emerge - di prevedere, nei congrui casi, un deterrente rispetto ad operazioni che, come quelle elusive, realizzano risultati comunque "indesiderati" dal punto di vista dell'ordinamento fiscale.

In definitiva, dunque, la scelta adottata dal legislatore delegato è stata quella di escludere la rilevanza penale delle operazioni costituenti abuso del diritto, quali descritte dalla norma generale, facendo salva, per converso, l'applicabilità ad esse delle sanzioni amministrative, ove ne ricorrano in concreto i presupposti (v., in particolare l'inciso, contenuto nell'art. 10 bis, comma 13: "Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie").

Così operata la scelta, peraltro, rimane impregiudicata la possibilità di ravvisare illeciti penali - sempre, naturalmente, che ne sussistano i presupposti - nelle operazioni contrastanti con disposizioni specifiche che perseguano finalità antielusive (ad esempio, negando deduzioni o benefici fiscali, la cui indebita autoattribuzione da parte del contribuente potrebbe bene integrare taluno dei delitti in dichiarazione). Parimenti rimane salva la possibilità di ritenere, nei congrui casi, che - alla luce delle previsioni della normativa delegata e della possibile formulazione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (il cui testo è stato riformulato nello schema di decreto legislativo delegato, approvato dal Consiglio del Ministri del 22 settembre u.s.) - operazioni qualificate in precedenza dalla giurisprudenza come semplicemente elusive integrino ipotesi di vera e propria evasione.

17. Facendo, conclusivamente, applicazione delle novità normative al caso in 2^ esame, non possono non condividersi sul punto le osservazioni della difesa: la stipula del contratto di prestito delle azioni essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale, quand'anche comportasse la nullità di tale contratto e la sua inopponibilità ali1 Amministrazione Finanziaria, secondo la tesi sostenuta dai giudici di merito), non potrebbe giammai integrare una condotta penalmente rilevante in quanto il nuovo art. 10 bis, aggiunto alla L. 27 luglio 2000, n. 212, recante il c.d. Statuto dei diritti del contribuente dal D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1, concernente "Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione della L. 11 marzo 2014, n. 23, artt. 5 e 6, e art. 8, comma 2", esclude espressamente che le operazioni che siano prive di sostanza economica e realizzino vantaggi fiscali indebiti possano dar luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Come già anticipato, con l'emanazione di tale disposizione si è data attuazione alla disposizione della L. 11 marzo 2014, n. 23, art. 5, che aveva delegato il Governo ad attuare la revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto dell'abuso del diritto, fornendo una definizione omnicomprensiva delle operazioni abusive. In particolare, come si ricorderà, devono essere considerate tali le operazioni che, "pur nel rispetto formale delle norme fiscali", sono "prive di sostanza economica" in quanto sono inidonee "a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali" e che realizzano "essenzialmente vantaggi fiscali" qualificabili come "indebiti" in quanto "in contrasto con le finalità delle norme fiscali e o con i principi dell'ordinamento tributario".

Inoltre, la L. n. 212, art. 10 bis, art. 10, comma 13, in attuazione della L. n. 23, art. 8, che aveva delegato il Governo a procedere anche alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario, configurando come reato soltanto "i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione falsa", ha stabilito che le operazioni abusive così definite non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie, pur restando ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative.

Ebbene, l'operazione di cui la Corte di Appello di Milano ha contestato la commissione al M., una volta assodato che non è nè inesistente, nè simulata, ma esistente e voluta, non v'è dubbio che presenta tutti gli elementi che il nuovo art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente considera essenziali per la configurabilità di un'operazione abusiva, laddove considera tali, come si è visto, le operazioni che, "pur nel rispetto formale delle norme fiscali", siano prive di sostanza economica e volte essenzialmente alla realizzazione di un vantaggio fiscale indebito.

Ed infatti, il giudice di secondo grado, se da un lato ha sostenuto che il contratto di prestito delle azioni sarebbe privo di sostanza economica ed essenzialmente volto alla realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, laddove ha rilevato che tale contratto sarebbe stato "costruito appositamente in funzione di un preciso risparmio fiscale predeterminato persino nella sua entità..." realizzato mediante la deduzione di "elementi passivi che possono qualificarsi fittizi, seppure non in natura inesistenti, in quanto artificialmente creati al solo scopo di essere esposti nella dichiarazione fiscale", "... senza che traccia di alea potesse incidere sull'esito della scommessa solo apparentemente concordata fra DFD e MI", dall'altro lato, ha riconosciuto che non è stata direttamente violata alcuna norma fiscale, avendo dato atto non solo che "esiste l'accordo contrattuale fra DFD e MI... " "ammantato da un negozio giuridico forma/mente ineccepibile" (cfr. p.3) e che "... le prestazioni sono state effettivamente regolate con pagamenti bancari... ", ma anche che "non ci si trovi d'innanzi a contratti simulati in senso civilistico posto che il prestito di quote e la "scommessa" fra El e DFD erano voluti". Pertanto, condividendo quanto sostenuto dalla difesa, deve convenirsi con la considerazione per la quale la predetta condotta non può che essere considerata come penalmente irrilevante in forza della statuizione di irrilevanza penale delle operazioni abusive sancita comma 13 del nuovo art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente.

18. L'applicabilità di tale statuizione anche alle operazioni asseritamente abusive poste in essere prima dell'entrata in vigore del D.Lgs. n. 128 del 2015, non è nemmeno preclusa dal comma 5, del medesimo D.Lgs., laddove stabilisce che le disposizioni del nuovo art. 10 bis, dello Statuto dei diritti del contribuente "hanno efficacia a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto" e, quindi, dalla data del 1 ottobre 2015, essendo tale decreto entrato in vigore il 2 settembre, "e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo".

Ed infatti tale comma, a ben vedere, reca non una ma due distinte ed autonome statuizioni di natura transitoria.

In particolare, con la prima, il legislatore ha inteso rendere efficaci fin dal 1 ottobre 2015 tutte le disposizioni contenute nell'art. 10 bis, dello Statuto dei diritti del contribuente.

Pertanto, le disposizioni che recano la nuova disciplina tributaria dell'abuso del diritto sono destinate ad esplicare effetto per le operazioni poste in essere dalla data del 1 ottobre 2015 in virtù del principio del tempus regit actum, ovverosia del principio di irretroattività della legge sopravvenuta sancito dall'art. 11 preleggi. Per contro, la disposizione del comma 13, che reca la statuizione di irrilevanza penale delle operazioni abusive è destinata ad esplicare effetto, oltre che naturalmente per le nuove operazioni abusive poste in essere dalla data del 1 ottobre 2015, anche per quelle poste in essere prima di tale data per il principio di retroattività della legge penale più favorevole sancito dall'art. 2 c.p..

Con la seconda statuizione, il legislatore ha inteso chiaramente estendere l'applicabilità della nuova disciplina tributaria dell'abuso del diritto anche alle operazioni poste in essere prima del 1 ottobre 2015 in quanto tale disciplina non sarebbe stata altrimenti applicabile in virtù del principio del tempus regit actum ovverosia del richiamato principio di irretroattività della legge sopravvenuta, facendo tuttavia salva l'applicazione della vecchia disciplina tributaria dell'abuso del diritto fiscale alle predette operazioni, qualora sia stato notificato il relativo atto impositivo prima della predetta data per evitare che siano posti nel nulla gli atti impositivi già notificati. Pertanto, come correttamente sostenuto dalla difesa del ricorrente, è da ritenere che il comma 5 dell'art. 1 del d.lgs. n. 128 del 2015 abbia inteso introdurre una limitazione temporale esclusivamente alla efficacia retroattiva della disciplina tributaria dell'abuso del diritto e non anche a quella penale.

In questo senso si era chiaramente espresso il Servizio Studi della Camera dei Deputati, laddove ha rilevato non solo che "nell'ipotesi di procedimento penale in corso occorrerà applicare le norme più favorevoli che escludono la rilevanza penale di simili comportamenti ", ma anche che "occorre considerare il principio del favor rei secondo il quale nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato... (art. 2 c.p., comma 2), nonchè lo stesso Governo, laddove, rilevando nella Relazione illustrativa del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5, che tale disposizione "declina il principio "tempus regit actum" secondo cui la normativa sopravvenuta si applica a ciascun procedimento amministrativo non ancora concluso mediante l'adozione dell'atto finale", ha chiaramente dato per acquisito che tale disposizione è volta a regolamentare esclusivamente l'efficacia della nuova disciplina tributaria dell'abuso del diritto e non anche di quella penale.

19. Quanto già si desume dalla formulazione letterale del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5, nonchè dai relativi lavori preparatori, trova conferma anche nel tenore della disposizione di delega di cui alla L. n. 23 del 2014, art. 8, della quale l'art. 10 bis, comma 13, dello Statuto dei diritti del contribuente costituisce attuazione. Ed infatti tale disposizione, delegando il Governo a configurare come fattispecie di reato, senza la previsione di alcuna limitazione, "i comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione falsa", non ha evidentemente inteso legittimare l'introduzione di limitazioni temporali all'efficacia di tali nuove fattispecie di reato. In ogni caso, osserva il Collegio, l'interpretazione del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5, prospettata dalla difesa nei motivi aggiunti, è anche la sola che può rendere conforme alle disposizioni costituzionali tale disposizione.

Ed infatti, la previsione di inapplicabilità della statuizione d'irrilevanza penale delle operazioni abusive anche alle operazioni abusive poste in essere prima della data del 1 ottobre 2015 per le quali sia stato già notificato il relativo atto impositivo comporterebbe una duplice violazione dell'art. 117 Cost., comma 1, laddove disponendo che "la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonchè dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali", impone al legislatore di conformarsi agli obblighi derivanti anche dai trattati internazionali ratificati dall'Italia.

Una siffatta previsione si porrebbe innanzitutto in contrasto con l'art. 15, comma 1, del Patto internazionale relativo ai diritti civili e politici adottato a New York il 16 dicembre 1966, ratificato dall'Italia con la L. 25 ottobre 1977, n. 881, e divenuto esecutivo il 15 dicembre 1978, laddove statuisce che "se, posteriormente alla commissione del reato, la legge prevede l'applicazione di una pena più lieve, il colpevole deve beneficiarne", stabilendo il principio di retroattività delle leggi che prevedano pene più favorevoli. Ed infatti, tale disposizione ha un valore assolutamente cogente per il fatto che l'art. 4 di tale Patto, non solo consente agli Stati contraenti di derogare agli obblighi imposti dal Patto esclusivamente in casi di pericolo pubblico eccezionale che minacci l'esistenza della nazione e nei limiti in cui la situazione strettamente lo esiga, ma esclude espressamente l'ammissibilità di qualunque deroga alla trascritta disposizione.

Analogamente, la previsione d'inapplicabilità della statuizione d'irrilevanza penale delle operazioni abusive anche alle operazioni abusive poste in essere prima della data del 1 ottobre 2015 per le quali sia stato già emanato il relativo atto impositivo risulterebbe in contrasto anche con l'art. 7 della CEDU, così come interpretato dalla Corte EDU nella sentenza della Grande Camera del 17 settembre 2009 (ric. n. 10249/03, Scoppola contro Italia). Ed infatti, la Corte di Strasburgo ha espresso l'avviso che tale disposizione sancisce non solo "il principio della irretroattività delle leggi penali più severe, ma anche, e implicitamente, il principio della retroattività della legge penale meno severa" e che "se la legge penale in vigore al momento della perpetrazione del reato e le leggi penali posteriori adottate prima della pronuncia di una sentenza definitiva sono diverse, il giudice deve applicare quella le cui disposizioni sono più favorevoli all'imputato". Tale avviso è stato successivamente confermato dalla Corte EDU con la decisione del 27 aprile 2010 (rie.

n. 21743/07, Morabito contro Italia), con la quale ha stabilito che "la Convention soumet les dispositions definissant les infractions et les peines qui les repriment a des regles particulieres en matiere de retroactivitè, qui incluent le principe de retroactivitè de la loi penale plus douce". Com'è ben noto, la Corte Costituzionale ha espressamente riconosciuto che anche il principio di irretroattività della legge penale meno severa sancito dall'art. 7 della CEDU, così come interpretato dalla Corte EDU, è riconducibile in virtù dell'art. 117 Cost., fra i principi costituzionali a cui deve conformarsi il legislatore italiano, pur con la facoltà di introdurre deroghe o limitazioni a tale principio che devono però essere soggette ad un necessario vaglio di ragionevolezza (così, Corte Cost., sentenza n. 236 del 2011).

Nè, d'altro canto, la previsione d'inapplicabilità della statuizione d'irrilevanza penale delle operazioni abusive anche alle operazioni abusive poste in essere prima della data del 1 ottobre 2015 per le quali sia stato già emanato il relativo atto impositivo può ritenersi compatibile con l'art. 15, del Patto e con l'art. 7, della CEDU per essere configurabile come una deroga giustificata a tali disposizioni.

Ciò non solo perchè la prima di tali due disposizioni non ammette deroghe, come già si è visto, ma anche e soprattutto perchè una deroga così configurata non risponderebbe al principio di ragionevolezza. Ed infatti, è evidente che sarebbe del tutto irragionevole far dipendere l'applicazione di un deteriore trattamento penale di un'operazione asseritamente abusiva da un fatto - e cioè quello della notifica di un atto impositivo - che non solo è rimesso alla discrezionalità dall'Agenzia delle Entrate che è libera di decidere quando procedere alla sua notifica entro il termine perentorio di legge, ma non è comunque tale da poter giustificare tale deteriore trattamento penale, essendo la notifica di un tale atto del tutto irrilevante a questi effetti.

Tale essendo l'interpretazione costituzionalmente e convenzionalmente orientata della disposizione dell'art. 10 bis, comma 13, citato, non ricorrono ovviamente le condizioni per sollevare la dedotta questione di costituzionalità (a tacer d'altro, si noti, la questione sarebbe comunque inammissibile per difetto di rilevanza, non essendo nemmeno stato dedotto se per i fatti per cui si procede risulti notificato in data antecedente al 1 ottobre 2015 l'atto impositivo).

20. L'impugnata sentenza dev'essere, conclusivamente, annullata senza rinvio per non essere il fatto - come contestato - più previsto dalla legge come reato. Alla statuizione di annullamento, si noti, segue la comunicazione del dispositivo della sentenza all'Amministrazione finanziaria territorialmente competente.

Ed invero, il Collegio è consapevole dell'insussistenza dell'obbligo di disporre la trasmissione degli atti all'Autorità amministrativa competente a sanzionare l'illecito amministrativo, obbligo che è stato escluso - come autorevolmente affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte -, in caso di annullamento senza rinvio della sentenza impugnata per non essere il fatto previsto dalla legge come reato, ma solo come illecito amministrativo, in tutti i casi in cui la legge di depenalizzazione non preveda norme transitorie analoghe a quelle di cui alla L. 24 novembre 1981, n. 689, artt. 40 e 41, la cui operatività è limitata agli illeciti da essa depenalizzati e non riguarda gli altri casi di depenalizzazione (Sez. U, n. 25457 del 29/03/2012 - dep. 28/06/2012, Campagne Rudie, Rv. 252694). E' ben vero che il D.Lgs. n. 128 del 2015, non contempla norme transitorie del predetto tenore - donde non vi sarebbe alcun obbligo per questa Corte di disporre la trasmissione all'Autorità amministrativa competente -, purtuttavia, osserva il Collegio, la scelta legislativa della depenalizzazione delle operazioni integranti ipotesi di abuso del diritto, per come chiarito in precedenza, non è stata accompagnata dalla previsione della asanzionabilità assoluta delle predette operazioni, ma - giusta l'inciso contenuto nell'art. 10 bis, comma 13, citato ("Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie") da leggersi in combinato disposto con il D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5, ultima parte, - ha fatto salva l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie: in definitiva, come già evidenziato in precedenza, la sanzione per dichiarazione infedele - che, come nel caso in esame, si "riespande" nella sua portata applicativa a seguito della depenalizzazione -, violazione in relazione alla quale è prevista una sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, ex art. 1, comma 2. Da, quindi, dunque, la comunicazione all'Autorità amministrativa per le determinazioni di competenza. 

P.Q.M.

La Corte annulla senza rinvio la sentenza impugnata perchè il fatto non è più previsto dalla legge come reato.

Dispone comunicarsi il dispositivo della presente sentenza alla Direzione Regionale Lombardia dell'Agenzia delle Entrate per le determinazioni di sua competenza.

Così deciso in Roma, nella sede della Suprema Corte di Cassazione, il 1 ottobre 2015.

Depositato in Cancelleria il 7 ottobre 2015
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LaPrevidenza.it, 06/12/2015

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