E' legittimo dedurre i costi per pubblicità anche se non si hanno punti vendita

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. ADAMO Mario - Presidente - Dott. VIRGILIO Biagio - rel. Consigliere - Dott. CIGNA Mario - Consigliere - Dott. FERRO Massimo - Consigliere - Dott. FEDERICO Guido - Consigliere - ha pronunciato la seguente:  sentenza sul ricorso proposto da: xx s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Maria Cristina n. 8, presso l'avv. GOBBI GOFFREDO, che la rappresenta e difende unitamente all'avv. Ruggero Sonino giusta delega in atti;  - ricorrente -  contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;  - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 38/14/07, depositata il 15 novembre 2007; Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 26 novembre 2014 dal Relatore Cons. Biagio Virgilio; uditi l'avv. Goffredo Gobbi per la ricorrente e l'avvocato dello Stato Bruno Dettori per la controricorrente; udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. SEPE Ennio Attilio, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

1.1. La Panorama s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto indicata in epigrafe, con la quale, in parziale accoglimento dell'appello dell'Ufficio, è stata affermata la legittimità dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della ricorrente per IRPEG ed IRAP relative all'anno 2002 limitatamente ad alcune delle riprese a tassazione effettuate.

In particolare, per quanto qui interessa, il giudice d'appello ha ritenuto fondato l'appello in relazione a tre riprese, in base alle seguenti considerazioni: a) in merito al recupero della quota di ammortamento di costo capitalizzato relativo all'imposta sostitutiva su mutui bancari di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 17, in relazione alla distribuzione in quote costanti di due finanziamenti ottenuti dalla contribuente nel 2001 (uno quinquennale e l'altro decennale), il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 64, prevede l'indeducibilità delle imposte sui redditi, mentre per le altre imposte prevede la deducibilità nell'esercizio in cui avviene il pagamento: la sede temporale di deducibilità non può che essere, secondo i principi generali in materia, il periodo in cui avviene il pagamento o ha inizio la riscossione dei ruoli nei quali le imposte sono iscritte e, quindi, nella specie, il 2001 e non il 2002 (punto 4 della sentenza); b) anche in ordine alla ripresa a tassazione di una somma a titolo di costi di servizi promozionali, i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute per quanto riguarda i beni mobili alla data di consegna o spedizione (punto 6 della sentenza); c) quanto, infine, al recupero, per mancanza di inerenza, di una parte delle spese pubblicitarie sostenute congiuntamente ad altra società del gruppo anche in zone dove non era presente la contribuente, la ripartizione di tali spese tra le due società in base al fatturato di ciascuna nell'anno 2001 (secondo gli accordi contrattuali) è legittima solo per quelle aree geografiche che hanno registrato la presenza di entrambe le società e non di una sola di esse (punto 8 della sentenza).

1.2. Nel dispositivo il giudice a quo ha statuito l'accoglimento dell'appello dell'Ufficio "limitatamente ai punti nn. 4 e 8", concernenti i recuperi di cui agli anzidetti punti a) e c), "confermando nel resto l'impugnata decisione".

2. L'Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

3. La ricorrente ha depositato memoria.

Diritto

1. Con il primo motivo, la ricorrente Panorama s.p.a. denuncia la nullità della sentenza ai sensi dell'art. 156 c.p.c., per insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo (per quanto detto sopra al punto 1.2.).

Il motivo è inammissibile per inidoneità del relativo quesito di diritto, il quale, nell'esaurirsi nella richiesta a questa Corte di dire "se l'insanabile contrasto tra dispositivo e motivazione produce la nullità della sentenza ex art. 156 c.p.c.", si rivela del tutto generico e quindi privo dei requisiti prescritti dall'art. 366 bis c.p.c., (vigente ratione temporis), il quale richiede, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, una sintesi logico- giuridica della questione, in relazione alla concreta fattispecie, così da consentire al giudice di legittimità di enunciare una regula iuris suscettibile di ricevere applicazione anche in casi ulteriori rispetto a quello deciso dalla sentenza impugnata, al fine, quindi, del miglior esercizio della funzione nomofilattica (tra le tante, Cass., sez. un., n. 26020 del 2008 e n. 19444 del 2009; Cass. n. 774 del 2011).

2. Col secondo motivo, articolato in due profili, è denunciata (in relazione al punto 4 della sentenza), la violazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 17, e la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 64, (ora divenuto art. 99).

La ricorrente espone di aver ottenuto nel 2001 due rilevanti finanziamenti, con obbligo di rimborsare all'ente mutuante quanto da questo dovuto all'erario ai sensi della norma citata, la quale prevede che gli enti che effettuano operazioni di credito a medio e lungo termine "sono tenuti a corrispondere, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie a catastali e delle tasse sulle concessioni governative, una imposta sostitutiva", disciplinata nelle successive disposizioni. La società ha, quindi, considerato tali oneri come pluriennali, assoggettati ad ammortamento per quote annuali, trattandosi di un caso di traslazione dell'imposta, in sostanza divenuta parte del corrispettivo dovuto per il finanziamento, con conseguente inapplicabilità dell'art. 64 (ora 99) del TUIR (invocato dall'Ufficio), il quale disciplina gli "oneri fiscali e contributivi", prevedendo, al comma 1, che, mentre "le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione", "le altre imposte sono deducibili nell'anno in cui avviene il pagamento".

In conclusione, la ricorrente formula i seguenti quesiti: a) "se, alla luce del disposto di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 17, il costo sostenuto dal mutuatario rappresentato dalla traslazione economica dell'imposta sostitutiva sui finanziamenti, debba essere qualificato non come imposta bensì come parte del corrispettivo del finanziamento deducibile secondo l'ordinario principio di competenza D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 74, (ora art. 108)"; b) "se il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 64, (ora art. 99) debba essere interpretato nel senso di escluderne l'applicabilità all'imposta sostitutiva sui finanziamenti in quanto onere accessorio di diretta imputazione al costo del finanziamento ed in quanto tale deducibile secondo l'ordinario principio di competenza, ovvero nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108)".

Il motivo (dotato di idonei quesiti di diritto) è fondato.

Nella fattispecie, infatti, la disciplina dettata dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 64, comma 1, (ora 99, comma 1, secondo la numerazione introdotta dal D.Lgs. n. 344 del 2003) non trova applicazione, poichè le somme corrisposte dalla ricorrente all'istituto mutuante non sono qualificabili "oneri fiscali": la clausola contrattuale in esame non implica la corresponsione dell'imposta de qua al fisco da parte di un soggetto diverso da quello su cui grava la relativa obbligazione D.P.R. n. 601 del 1973, ex art. 17, (cioè di un soggetto obbligatosi a pagarla in vece e conto di quest'ultimo), ma configura una mera traslazione convenzionale del corrispondente carico d'imposta - da ritenersi in via generale consentita, in mancanza di una specifica diversa disposizione di legge (peraltro, per l'imposta sostitutiva in esame non è previsto alcun obbligo di rivalsa) - e si esaurisce in un incremento dei proventi del mutuante in misura pari alla somma che deve versare all'erario, senza alcun esonero nè da quest'ultimo versamento nè dall'obbligo di dichiarare all'amministrazione finanziaria il maggior reddito conseguente al rimborso di tale versamento e di pagare le ulteriori imposte dovute sullo stesso maggior reddito. Si è in presenza, cioè, di una pattuizione di carattere privatistico che non incide sul rapporto pubblicistico contribuente-fisco, con la conseguenza che restano a carico del mutuante tutti i suoi obblighi tributari derivanti dalla pattuizione in forza della quale il suo reddito aumenta, ivi compreso, in via principale, l'obbligo della dichiarazione (cfr.

Cass., sez. un., n. 6445 del 1985, nonchè Cass. nn. 6232 del 1991 e 7440 del 2003).

Ne consegue che ai costi pluriennali in questione si applica l'ordinario regime di deducibilità stabilito dall'art. 74, comma 3, del TUIR, cioè "nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio".

3. Con il terzo ed ultimo motivo, la ricorrente denuncia la violazione dell'art. 75 (ora 109) del TUIR, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui (punto 8 della sentenza) il giudice a quo ha escluso la deducibilità, per mancanza di inerenza, di spese pubblicitarie sostenute -congiuntamente ad altra società del gruppo - in aree geografìche in cui la contribuente non era presente.

Formula, quindi, il quesito "se (...) le spese pubblicitarie per la divulgazione del marchio aziendale in aree in cui, non essendo presente alcun punto vendita, i prodotti pubblicizzati non sono ancora commercializzati, debbano essere considerate inerenti all'esercizio dell'impresa e, pertanto, deducibili".

Va premesso che la tesi dell'Agenzia delle entrate controricorrente, secondo la quale in realtà sarebbero state disconosciute soltanto le spese relative a zone in cui il marchio della ricorrente non era proprio pubblicizzato, non trova riscontro nella motivazione della sentenza, la quale va chiaramente interpretata nel senso di escludere l'inerenza delle spese di pubblicità sostenute in aree geografìche prive della "presenza" della società, cioè di suoi punti vendita (la diversa ricostruzione dei fatti operata dall'Agenzia avrebbe potuto trovare ingresso in questa sede solo mediante la proposizione di ricorso incidentale per vizio di motivazione).

Ciò posto, e ritenuto quindi idoneo il quesito di diritto sopra riportato, il motivo è chiaramente fondato.

Deve infatti ribadirsi che la pubblicità da tempo non svolge più un ruolo puramente informativo limitato alla notizia dell'esistenza di un prodotto già introdotto sul mercato, poichè lo sviluppo della produzione industriale di massa ha fatto assumere al messaggio pubblicitario la funzione di sensibilizzare preventivamente l'interesse dei consumatori verso beni o servizi ancora non offerti concretamente: un tal tipo di spesa deve perciò essere qualificata come inerente all'esercizio d'impresa anche quando sia sostenuta prima ancora che l'offerta del bene o del servizio pubblicizzato si sia in concreto realizzata (Cass. nn. 14350 del 1999, 6502 del 2000).

Ciò porta, a fortiori, a dover escludere che, nell'attuale mercato "globalizzato", ai fini della sussistenza del requisito dell'inerenza delle spese di pubblicità debba sussistere un legame territoriale tra l'offerta pubblicitaria e l'area geografica in cui l'impresa svolge la propria attività.

4. In conclusione, vanno accolti il secondo e il terzo motivo e dichiarato inammissibile il primo. La sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, accogliendo il ricorso introduttivo della società contribuente, ad eccezione della ripresa di cui al punto 6 della sentenza impugnata.

5. Le spese dell'intero processo seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, inammissibile il primo. Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente, ad eccezione della ripresa a tassazione di cui al punto n. 6 della sentenza impugnata.

Condanna l'Agenzia delle entrate alle spese dei gradi di merito, liquidate in Euro 5000,00 per il primo grado e Euro 6000,00 per il secondo, nonchè alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in Euro 7000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 26 novembre 2014.

Depositato in Cancelleria il 25 febbraio 2015