Disciplina del credito d'imposta derivante dalla trasformazione di  attività per imposte anticipate iscritte in bilancio

1. PREMESSA

L'articolo 2, commi da 55 a 58, del decreto legge 29 dicembre 2010, n. 225 (di seguito "Decreto milleproroghe"), convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10, ha introdotto la disciplina della trasformazione in credito di imposta delle attività per imposte anticipate (di seguito "DTA") iscritte in bilancio, relative alle svalutazioni di crediti ­ non ancora dedotte ai sensi dell'articolo 106, comma 3, del TUIR ­ e al valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi in più periodi d'imposta.  La disciplina originaria è stata successivamente modificata dall'articolo 9 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201 (di seguito "Decreto Monti"), convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, il quale ha altresì previsto la conversione delle DTA iscritte in presenza di perdite fiscali rilevanti ai sensi dell'articolo 84 del TUIR.  L'articolo 1, commi da 167 a 171 della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (di seguito "legge di stabilità 2014") ha ulteriormente esteso l'ambito applicativo della disciplina in esame relativamente alle DTA IRAP afferenti ai medesimi componenti negativi [svalutazione crediti, ammortamento/svalutazioni dell'avviamento e delle altre attività immateriali] in caso di:  1. perdita civilistica;  2. valore della produzione netta negativo.  Fermo restando quanto già chiarito con la risoluzione n.94/E del 22 settembre 2011 e con la circolare del 28 settembre 2012, n. 37/E, con il presente documento di prassi si forniscono ulteriori chiarimenti in ordine al regime di trasformazione in credito d'imposta delle DTA iscritte in bilancio, con particolare riguardo a quelle afferenti all'imposta regionale sulle attività produttive [di seguito, "DTA IRAP"].  

2. TRASFORMAZIONE IN CREDITO D' IMPOSTA DELLE DTA IRAP IN  CASO DI PERDITA DI ESERCIZIO (COMMI 55 E 56)

L'articolo 2, commi 55-56, del Decreto milleproroghe disciplina, tra l'altro, la trasformazione in credito di imposta delle DTA IRAP iscritte in bilancio nell'ipotesi in cui venga rilevata una perdita di esercizio.  L'articolo 1, comma 167 della legge di stabilità 2014, di modifica del citato comma 55, dispone in particolare che le "rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive ai sensi degli articoli 6, comma 1, lettera c-bis), e 7, comma 1, lettera b-bis), del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, nonché quelle relative al valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d'imposta ai fini (...) dell'imposta regionale sulle attività produttive, sono trasformate in crediti d'imposta qualora nel bilancio individuale della società venga rilevata una perdita d'esercizio".  Per effetto della intervenuta modifica normativa, pertanto, risultano attualmente trasformabili in credito di imposta anche le DTA IRAP afferenti a:  a. rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte  dalla base imponibile IRAP per i soggetti che applicano l'articolo 106,  comma 3, del TUIR;  b. componenti negativi relativi al valore dell'avviamento e delle altre attività  immateriali, la cui deducibilità è rinviata in più esercizi.  Con riferimento al punto sub a), si evidenzia che tali componenti interessano il valore della produzione netta delle banche e di altri enti e società finanziari, nonché delle imprese assicurative ai sensi rispettivamente degli articoli 6, comma 1, lettera c-bis), e 7, comma 1, lettera b-bis) del decreto legislativo n. 446 del 1997,  come modificati dall'articolo 1, comma 158, lettere a) e b), della legge di stabilità 20141.  Per le banche e gli altri enti finanziari si tratta, in particolare, delle "rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili ai crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo"; per le imprese di assicurazione si fa riferimento a "le perdite, le svalutazioni e le riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili a crediti nei confronti di assicurati iscritti in bilancio a tale titolo".  Con riferimento al punto sub b), si tratta delle DTA IRAP relative al valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali tra cui, per i soggetti IAS adopter, sono ricomprese, oltre ai marchi e alle attività a vita utile definita, anche le attività a vita utile indefinita deducibili secondo le medesime regole previste per marchi/avviamento ai sensi dell'articolo 10 del decreto 8 giugno 2011.  Ai fini della quantificazione delle DTA IRAP trasformabili restano fermi i chiarimenti forniti dalla circolare n. 37/E del 2012 in relazione alle modalità applicative, in ambito IRES, dell'articolo 2, comma 56, del Decreto milleproroghe.  Nello specifico, in relazione alla "neutralizzazione" delle variazioni in diminuzione (IRES-IRAP) ai sensi del comma 56, si ritiene che vadano prioritariamente annullate le variazioni in diminuzione a scadenza più prossima per un ammontare corrispondente alle DTA trasformate indipendentemente dall'asset cui afferiscono secondo un criterio di tipo proporzionale, che tenga conto della composizione IRES-IRAP delle DTA iscritte in bilancio.  Valga, a titolo esemplificativo, il prospetto di seguito riportato.....