Gli ultimi controlli su operazioni potenzialmente sospette per il fisco

(Dott. Gabriele Turelli)

                Sono le operazioni poste in essere con i cosiddetti paesi “black listed” e vengono disciplinate dall’art. 110 ai commi da 10 a 12bis del Testo Unico sulle Imposte Dirette.

                L’articolo stabilisce un generale regime di indeducibilità delle spese e degli altri componenti derivanti da operazioni intercorse con soggetti residenti in “black listed”, in virtù della lieve o inesistente tassazione che grava sul fornitore del bene o servizio.    Circostanza, quest’ultima, che, a danno dell’erario, può indurre le parti a sopravvalutare il bene o la prestazione per ridurre il carico fiscale interno per l’acquirente.

                I soggetti che pongono in essere operazioni con residenti “black listed” sono tenuti a porre in essere precisi comportamenti per evitare la ripresa a tassazione da parte dell’erario.

                Innanzitutto è necessario ricordare che il decreto ministeriale 23 gennaio 2002 individua tre livelli di Stati – territori che possono determinare indeducibilità dei costi: i “paradisi fiscali assoluti”, quali ad esempio Hong Kong, Isole Cayman, Isole Bahamas (elencazione non esaustiva), i “paradisi fiscali condizionati”, ovvero quei paesi per i quali sono esclusi alcuni soggetti – nel caso del Principato di Monaco sono esclusi i soggetti che realizzano almeno il 25% del fatturato all’estero – ed “i regimi agevolati di paesi non paradisi”, quali ad esempio i cantoni svizzeri.

                La legge 244 del 2007 ha sostanzialmente invertito l’approccio dell’erario che individuerà una white list, fornendo l’elenco degli stati o territori il cui livello impositivo sarà ritenuto in linea con quello interno, oppure che dimostreranno la volontà di garantire lo scambio di informazioni. Tuttavia tale inversione sarà applicata soltanto a decorrere dal periodo successivo a quello di pubblicazione dell’apposito decreto che stilerà la white list.

                Nel frattempo si considerano white listed i paesi che non rientrano negli elenchi pubblicati dai decreti ministeriali del 4 settembre 1996, del 4 maggio 1999, del 21 novembre 2001, nonché quelli elencati nell’art. 2 ed ad eccezione di quelli individuati nell’art. 3 di quest’ultimo decreto.

                Il comma 11 dell’articolo 110 del Tuir individua le alternative che ha il contribuente per conquistare la deducibilità del costo dell’operazione posta in essere.

                Se il contribuente si attiva prima dell’effettuazione dell’operazione può ottenere la deducibilità inoltrando istanza di interpello ai sensi dell’art. 11 comma 13 della legge 413/1991 ed ottenendo così dall’amministrazione il parere sulla conseguenza di una certa operazione.

                Se il contribuente non si avvale della sopra citata possibilità ex ante dovrà documentare al fisco che l’impresa estera svolge prevalentemente un’attività commerciale effettiva o che le operazioni poste in essere sono state effettivamente poste in essere e che realizzano un interesse/vantaggio economico. Per quanto concerne la prova che l’impresa residente in paese “black listed” esiste ed effettui attività commerciale, si dovrà provvedere al reperimento di documentazione ad esempio presso la Camera di Commercio locale, attraverso documenti comprovanti la assunzione di dipendenti in loco, o ancora relativi alla locazione o proprietà degli immobili in cui viene esercitata l’attività stessa. Per quanto concerne l’effettivo interesse/vantaggio economico per l’impresa italiana ad eseguire l’acquisto nel paese “black listed” sarà necessario provare matematicamente il risparmio realizzato rispetto a porre in essere la stessa operazione con un’impresa italiana o europea.

                Dunque il percorso logico da seguire in caso di rapporti con soggetti residenti in “black listed” prevede l’individuazione di costi per operazioni poste in essere con questi ultimi, la verifica delle condizioni di deducibilità e la successiva indicazione in modo separato in dichiarazione dei redditi attraverso una variazione in aumento nel rigo 33 del quadro RF del modello Unico 2008 Società di Capitali ed una successiva variazione in diminuzione nel rigo 55 dello stesso quadro RF. E’ evidente l’intento dell’amministrazione finanziaria di individuare in maniera immediata i soggetti che intrattengono rapporti di natura fiscale con soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata e di approfondirne, eventualmente, le valutazioni effettuate per sostenerne la deducibilità.

                Con le modifiche apportate dalla finanziaria 2007 la deducibilità dei costi relativi a operazioni con soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata non è più condizionata alla separata indicazione delle medesime spese in dichiarazione, come era stabilito dalla precedente formulazione dell’articolo 110 del Tuir. Pur essendo prevista la dichiarazione specifica delle spese relative a tali operazioni, l’eventuale omissione non fa venir meno la deducibilità, fatta salva la dimostrazione dell’effettivo vantaggio economico ottenuto dall’impresa italiana.

                Nel caso in cui il contribuente italiano non riesca a dimostrare che le operazioni sono state effettivamente effettuate e che si sono realizzate con risparmio/vantaggio economico, seppur le abbia indicate in dichiarazione, incorrerà nella sanzione prevista dall’articolo 1, comma 2 D.Lgs. 471/1997 che va dal 100% al 200% della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito.

                Se invece il contribuente italiano dimostra l’effettività delle operazioni e la convenienza economica, dimenticando di indicarle separatamente in dichiarazione dei redditi, incorrerà nella nuova sanzione prevista dal comma 302 della finanziaria 2007, la quale prevede una sanzione pecuniaria amministrativa del 10% dell’importo complessivo delle operazioni – con un minimo di € 500,00 ed un massimo di € 50.000,00. Il comma 303 della finanziaria 2007 prevede inoltre che la nuova sanzione, che dunque non fa perdere la deducibilità dei costi, torni applicabile anche per le violazioni commesse anteriormente al 1 gennaio 2007. La circolare dell’Agenzia delle Entrate distingue il caso in cui vi sia stata contestazione a seguito di accessi, ispezioni o verifiche da parte dell’amministrazione finanziaria, da quello i cui tali attività non siano avvenute.

Nel caso in cui il contribuente non abbia subito controlli, potrà presentare dichiarazione integrativa incorrendo nella sola sanzione prevista dall’articolo 8, comma 1 del D.Lgs. 471/1997 che va da € 258,00 ad € 2.065,00.

                Se invece il contribuente ha subito controlli, incorrerà nella sanzione prevista dal comma 302 della finanziaria 2007, la quale prevede una sanzione pecuniaria amministrativa del 10% dell’importo complessivo delle operazioni – con un minimo di € 500,00 ed un massimo di € 50.000,00.

                Il decreto legge 262 convertito in legge 286/2006 ha inserito anche le spese sostenute per professionisti residenti in paesi a fiscalità privilegiata tra quelle per le quali vale il meccanismo di indeducibilità citato sopra nel caso in cui non si rispettino le norme vigenti – articolo 110 Tuir comma 12bis.

                L’accezione di professionista è ampia – vedere anche le circolari 1/e, 11/e dell’anno 2007 e 47/e dell’anno 2008. Possiamo prendere a riferimento la definizione di lavoratore autonomo dettata dall’art. 53 del Tuir, secondo la quale “sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni”, intendendo per “arti e professioni” l’esercizio per professione abituale anche se non esclusiva di attività diverse da quelle di impresa. Dunque nella accezione non rientrano soltanto i professionisti di categorie regolamentate, ma anche tutti i soggetti che agiscono professionalmente nell’esercizio di arti e professioni.

                L’Agenzia delle Entrate ha precisato che il concetto di effettività della prestazione professionale, richiesto dall’articolo 110 comma 11 del Tuir,  è facilmente dimostrata se si tratta di professionista svolgente attività regolamentata poiché senz’altro sarà radicato nel territorio estero. La prova dell’effettivo interesse economico nel farla svolgere all’estero può essere ricercata nella unicità della prestazione ottenibile e non soltanto nell’entità del compenso pattuito.

Formalmente è scontato che, anche per le prestazioni professionali risulta necessaria la separata indicazione nell’Unico, secondo le regole già evidenziate per gli acquisti e con applicazione delle stesse sanzioni.

(Dott. Gabriele Turelli)