RETRIBUZIONE E BASE IMPONIBILE CONTRIBUTIVA AI FINI DELCALCOLO DEL PREMIO INAIL.

PREMESSA

Il presente contributo giovandosi anche di pregevoli interventi  presenti nella rete, ricostruisce  le caratteristiche della base imponibile contributiva utile al fine del calcolo del premio assicurativo Inail. Il tema è particolarmente complesso ed esige dapprima una indagine qualitativa circa gli elementi che compongono la retribuzione, accompagnata da una analisi inerente le somme da escludere dal computo della retribuzione che risultano comuni al piano fiscale ed a quello contributivo in quanto non imponibili in entrambi gli ambiti,cui segue la individuazione delle somme da escludere e quindi esenti ai soli fini contributivi, per concludere con la individuazione dei fringe benefits il cui trattamento ai fini fiscali produce effetti anche ai fini della base imponibile contributiva. Con successivo contributo si entrerà nel merito della misura della retribuzione da assumere a riferimento della base imponibile in relazione alle regole proprie dei minimali per la retribuzione effettiva, convenzionale e di cosiddetto ragguaglio.  E’ necessario premettere però un richiamo alla cd. armonizzazione tra base imponibile contributiva e base imponibile fiscale intervenuta nel 1997e che mise fine al vivo dibattito anche giurisprudenziale preesistente concernente la natura retributiva o risarcitoria (indennitaria) delle somme.

L’INTERVENTO LEGISLATIVO DEL 1997

Fino al 31 dicembre 1997 la retribuzione da considerare sia ai fini  della determinazione del premio di assicurazione ( fini contributivi) sia ai fini  del pagamento delle prestazioni erogate dall’Inail (cd. Fini risarcitivi) era costituita da tutto ciò che il lavoratore riceveva dal datore di lavoro in danaro o in natura al lordo di qualsiasi ritenuta in dipendenza del rapporto di lavoro, con l’unica esclusione di alcuni importi tassativamente previsti. A decorrere dal 1° gennaio 1998 – per effetto del nuovo articolo 29 T.U., così come sostituito dall’articolo 6 del D.Lgs. n.314/97 – è entrato in vigore il nuovo regime imponibile contributivo, parzialmente armonizzato con quello fiscale. Il nuovo art. 29 T.U. ha ampliato la definizione di reddito di lavoro dipendente, relativo non più a tutto ciò che il lavoratore riceve, in denaro od in natura, in stretta “dipendenza del rapporto di lavoro” (cfr. vecchio art. 29), ma a tutte le somme e valori a qualunque titolo  percepiti “in relazione al rapporto di lavoro”.Il nuovo imponibile contributivo è costituito dall’ammontare lordo del reddito di lavoro dipendente (imponibile fiscale), determinato tuttavia con il criterio della competenza, salvo le somme (compensi in denaro) ed i valori (compensi in natura) espressamente esclusi dall’imponibile, ai fini fiscali e contributivi, dal nuovo articolo 48 T.U.I.R, nonché le somme espressamente escluse dall’imponibile, ai soli fini contributivi, dal nuovo articolo 29 T.U. 

La  legge  collegata alla finanziaria 1997  (legge 23/12/1996,  n. 662, art. 3, comma 19) ha  conferito  al Governo  delega  per emanare decreti legislativi  volti, fra  l'altro,  alla  definizione del reddito  da  lavoro dipendente ai fini fiscali e previdenziali ed alla  loro possibile equiparazione.      Il decreto legislativo 2/9/1997, n.314 (Suppl. Ord.G.U.  n.  219  del  19/9/1997) ha dato  attuazione  alla delega,  dettando  all'articolo 6  le  disposizioni  per armonizzare  la base imponibile previdenziale  con  quella fiscale.  Dette   disposizioni,   pertanto,   sostituiscono integralmente  quelle  di cui all'art.  12  della  legge 30/4/1969, n. 153 e successive modificazioni. Anche  nel nuovo quadro normativo la nozione della  base imponibile  contributiva continua, come  nel  precedente regime, ad avere la propria specifica qualificazione dal collegamento al rapporto di lavoro, nel senso che  anche nel nuovo assetto il concetto di retribuzione imponibile continua  ad essere svincolato dal criterio di  impronta civilistica   di   rigida   corrispettivita'   con    la prestazione lavorativa e risulta comprensivo di tutte le attribuzioni patrimoniali aventi causa  nel  rapporto di lavoro. Sotto    il   profilo   del   procedimento    di identificazione   della   base   imponibile   ai    fini contributivi, l'unificazione comporta che  occorre  fare riferimento  ai criteri dettati dall'art.  48  del  T.U.integrati dalle deroghe stabilite dall'articolo 6. Si  deve  rimarcare che, vertendosi in materia  di previdenza  obbligatoria,  il  dato  normativo  somme  e valori  "percepiti", espresso nel comma 1  dell'art.  48 non  esaurisce la nozione di retribuzione imponibile  ai fini   contributivi,   specificata   quest'ultima   piu' propriamente ed incisivamente attraverso il concetto  di redditi "maturati" nel periodo di riferimento. In  altri termini,   tale  nozione  non  comprende   solo   quanto percepito   dal  lavoratore,  ma  si  dilata   sino   ad includere,  ancorche' non corrisposti,  somme  e  valori "dovuti" per legge, regolamento, contratto collettivo  o individuale.  Tale conseguenza discende  dal  principio, gia'   largamente   affermato   in   giurisprudenza   in correlazione  all'automatismo  della  costituzione   del rapporto  previdenziale che si determina al sorgere  del rapporto  di  lavoro,  e successivamente  codificato  in diritto  positivo  dall'articolo 1, comma  1,  del  D.L. 9/10/1989, n. 338, convertito dalla legge 7/12/1989,  n. 389 e successive modificazioni.(Circolare INPS 263/1997).

ALCUNE DIFFERENZE TRA BASE IMPONIBILE FISCALE E BASE IMPONIBILE CONTRIBUTIVA

Una prima differenza tra le due basi imponibili è dunque, costituita dai diversi criteri di determinazione del reddito di lavoro dipendente: ai fini fiscali, vige il criterio di cassa, inerente alle somme e valori ricevuti nel periodo d'imposta; per quelli contributivi, vige il criterio di competenza, inerente alle somme e valori maturati nel periodo di riferimento, fatte salve particolari somme per le quali vige il criterio di cassa .Una seconda differenza è stabilita dallo stesso articolo 29, comma 3, ove è disposto che le somme e i valori costituenti l'imponibile contributivo, diversamente da quelli fiscali, sono "al lordo di qualsiasi contributo e trattenuta". Le due basi imponibili, inoltre, differiscono anche in merito alle tassative esclusioni dalle medesime: l'articolo 48, commi 2-8,TUIR, prevede esenzioni (quasi totalmente) valide sia ai fini fiscali che contributivi; l'articolo 29 commi 4 e 6, T.U., prevede ulteriori esenzioni, valide solo ai fini contributivi. I redditi di lavoro dipendente diventano imponibili al momento della loro percezione: è il cd. criterio di cassa. Il momento di percezione è quello in cui il provento esce dalla sfera di disponibilità dell'erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore.
Quanto ai redditi in natura, si fa riferimento al momento in cui il bene o il servizio entra nella disponibilità del contribuente: non rileva quindi il momento dell'effettivo consumo.
L'art. 51, co. 1, ult. periodo, TUIR, dispone inoltre che si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono. Ai sensi della normativa  la base imponibile contributiva deve essere individuata con il criterio di competenza (mentre ai fini fiscali il criterio è di cassa) inoltre  il concetto di “redditi maturati nel periodo di riferimento” include, anche se non corrisposti, le somme e i valori che sono dovuti al lavoratore per legge, regolamento, contratto collettivo o individuale se più favorevole (c.d. minimale retributivo) La corretta base imponibile va inoltre individuata tenendo conto delle disposizioni in materia di minimali, massimali e retribuzioni convenzionali. La citata circolare 17/1998 precisa che :  “…., le gratificazioni annuali e periodiche, i conguagli di retribuzione spettanti a seguito di legge o di contratto aventi effetto retroattivo nonché i premi produzione sono compresi nelle retribuzioni imponibili del "mese di corresponsione", anziché in quelle del periodo di competenza. In particolare, la Suprema corte di Cassazione ha stabilito che per "mese di corresponsione" si intende quello espressamente previsto dalla legge o dal contratto di lavoro, essendo irrilevante che gli anzidetti emolumenti siano stati eventualmente corrisposti in anticipo in diversi ratei mensili (Cassazione 9 gennaio 1991, n. 110)…..”

GLI ELEMENTI COSTITUTIVI DELLA BASE IMPONIBILE DOPO LA RIFORMA DEL 1997

A decorrere dal 1 gennaio 1998 (data di entrata in vigore del D. Lgs 314/97 ),pertanto, è stato fissato il principio in base al quale l’assoggettamento al prelievo contributivo previdenziale e assicurativo dei redditi da lavoro dipendenti (retribuzione), individuati in base all’ art. 49 del DPR 917/86 (TUIR), avviene sul medesimo reddito determinato ai fini fiscali a norma dell’art. 51 del DPR 917/86 D.Lgs 314/97 c. d. di armonizzazione che ha riformulato l’art 12 della legge 153/69. In base all’art 49 , comma 1, del  DPR 917/86 sono considerati redditi da lavoro dipendente (retribuzione) quelli derivanti da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. La retribuzione imponibile risulta comprensiva di tutte le attribuzioni patrimoniali (somme e valori) aventi causa nel rapporto di lavoro . Il nuovo regime imponibile contributivo entra in vigore a decorrere dal 1° gennaio 1998 (articolo 9, comma 1, D.Lgs. 314/1997).Peraltro, in deroga a tale decorrenza generale, le indennità di cassa e maneggio di denaro sono incluse nella base imponibile contributiva solo a decorrere dal 1° gennaio 1999 (articolo 6, comma 3, D.Lgs. citato). Un'altra deroga è costituita dai redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa ed esclusiva, per i quali la disciplina armonizzata entra in vigore solo dal 1° gennaio 2001 (articolo 5, comma 2, D.Lgs. cit.). Dal combinato disposto degli articoli 29 T.U. e 48 TUIR, deriva che la nuova base imponibile contributiva è costituita dall'ammontare lordo del reddito di lavoro dipendente ex articolo 48, comma 1, TUIR (determinato, tuttavia, con il criterio di competenza), ad esclusione:

* delle somme e dei valori ex articolo 48, comma 2, lettere b), c), d), e), f), g), i), commi 3, 4, 5, 6, 7 e 8, TUIR; Alcune voci retributive considerate a tutti gli effetti reddito imponibile ai fini fiscali sono invece escluse dalla base imponibile contributiva

* nonchè delle somme ex articolo 29, commi 4 e 6, T.U. Tutte le somme e i valori non espressamente esclusi dall'imponibile devono ritenersi inclusi in quest'ultima.

Con circolare n.17/1998 l’Inail scriveva:la base imponibile sarà, quindi, calcolata con riferimento alla normativa fiscale relativa ai redditi di lavoro dipendente, così come modificata dallo stesso decreto legislativo. L'armonizzazione, peraltro, non è totale, a causa delle diverse finalità dell'imposizione fiscale e di quella contributiva, le quali si riflettono in determinati emolumenti che continueranno ad essere esclusi dall'imponibile contributivo. In particolare; l'innovazione in esame si è concretizzata nell'articolo 3, comma 1, del provvedimento appena citato, che ha sostituito l'articolo 48 TUIR, e nel successivo articolo 6, comma 1, che ha sostituito l'articolo 28 del T.U. 1124/1965. Dai novellati articoli 48 TUIR e 29 T.U., deriva che è stata ampliata la definizione di "reddito di lavoro dipendente", relativo non più a tutto ciò che il lavoratore riceve, in denaro o in natura, in stretta "dipendenza" dal rapporto di lavoro, ma a tutte le somme e valori a qualunque titolo percepiti "in relazione al rapporto di lavoro". Più specificamente, il nuovo articolo 48, comma 1, TUIR, detta la regola generale della base imponibile fiscale relativa al lavoro dipendente. Essa è costituita da tutte le somme e valori, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Al riguardo, è, altresì da precisare che si considerano percepiti in tale periodo anche le somme e i valori  corrisposti entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono. Dalla nuova formulazione dell'articolo 29, commi 1, 2 e 3, T.U., si ricava la regola generale della base imponibile contributiva. Essa è costituita da tutte le somme e valori, a qualunque titolo maturati nel periodo di riferimento, anche sotto forma di erogazione liberali, in relazione al rapporto di lavoro, nonchè al lordo di qualsiasi contributo e trattenuta. L'art. 51, co. 1, TUIR stabilisce che: "Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro".
La norma del TUIR contiene il principio di omnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, considerando quindi tassabile ogni somma o valore (intendendo con tale espressione la quantificazione dei beni e dei servizi) a qualunque titolo maturati nel periodo di riferimento, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro (contribuzione obbligatoria a carico del lavoratore, trattenute fiscali e ogni altra ritenuta). Il principio non trova applicazione, ovviamente, nei casi in cui le somme percepite dal dipendente siano erogate per esclusivo interesse del datore di lavoro.
A questo proposito, la C.M. 326/1997 contiene un'elencazione, meramente esemplificativa, delle somme e dei valori che sono soggetti ad imposizione, in quanto riconducibili al rapporto di lavoro; più precisamente, si tratta di:

§ stipendi, salari, superminimi, guadagni di cottimo e indennità di mancato cottimo, pensioni e ogni tipo di trattamenti accessori, quali straordinari, mensilità aggiuntive, gratifiche natalizie e pasquali, e tutti quei compensi comunque denominati che adempiono la funzione delle mensilità aggiuntive e delle gratifiche e premi corrisposti una tantum e quelli periodici, come, ad esempio, gratifiche annuali di bilancio, premi trimestrali, semestrali e annuali, compensi incentivanti, compensi in natura, erogazioni liberali, in denaro e in natura;

§ indennità comunque denominate, ivi comprese quelle di trasferta, sia pure con i limiti più avanti esaminati, per ferie non godute, di cassa o di maneggio di denaro, di residenza e alloggio, di vestiario e rappresentanza, per lavori nocivi e pericolosi, sostitutiva del servizio di trasporto, integrativa speciale dei dipendenti pubblici, di contingenza, nonché tutte quelle connesse alle peculiari modalità di svolgimento della prestazione come quelle relative alla sede disagiata, al rischio, al luogo sempre variabile e diverso dell'attività o al volo o navigazione o ai trasferimenti della sede di lavoro seppure nei limiti previsti;

§ assegni di sede e altre indennità percepite per i servizi prestati all'estero;

§ somme e valori percepiti sotto forma di partecipazione agli utili;

§ rimborsi di spese, con esclusione soltanto di quanto disposto a proposito delle trasferte e dei trasferimenti. Si ritiene possano essere esclusi da imposizione quei rimborsi che riguardano spese, diverse da quelle sostenute per produrre il reddito, di competenza del datore di lavoro anticipate dal dipendente per snellezza operativa, ad esempio per l'acquisto di beni strumentali di piccolo valore, quali la carta della fotocopia o della stampante, le pile della calcolatrice;

§ mance nella integrale misura corrisposta, salvo che per i croupier, per i quali è prevista la riduzione della base imponibile del 25%, ai sensi dell'art. 51, co. 2, lett. l), TUIR;

§ decimi di senseria corrisposti al personale delle agenzie marittime;

§ premi percepiti per operazioni a premio organizzate dal datore di lavoro o da altri per suo conto: sul punto, con Risoluzione 27/07/2005, n. 101/E, l'Amministrazione finanziaria ha ritenuto che, pur in assenza di qualsiasi accordo o convenzione con il datore di lavoro, ai premi erogati da soggetto terzo, nell'ambito di operazioni a premio riconducibili al rapporto di lavoro, deve essere applicata una ritenuta a titolo di acconto secondo le modalità individuate dall'art. 23, D.P.R. 600/1973, e non anche una ritenuta a titolo di imposta prevista per le operazioni a premio di cui al successivo art. 30, D.P.R. 600/1973;

§ gli interessi e la rivalutazione su crediti di lavoro.

Per effetto dell'art. 3, co. 3, lett. d), TUIR, restano invece esclusi da imposizione gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonché, con gli stessi limiti e alle stesse condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge. La Circolare 326/E/1997 ha inoltre precisato che i redditi di lavoro dipendente vanno determinati al netto delle somme trattenute in relazione ad astensioni dal lavoro per "sciopero".
Nei commi successivi al primo, l'art. 51, TUIR, formula alcune deroghe al principio generale della onnicomprensività individuando una serie di ipotesi in cui risulta esclusa, in tutto o in parte, la rilevanza reddituale per il dipendente di determinate fattispecie. Inoltre, vengono anche esplicitate le modalità di determinazione dei compensi in natura che concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente secondo specifici criteri.
Sono state difatti stabilite specifiche deroghe al principio della totale tassabilità, individuando alcuni componenti che non concorrono a formare il reddito o vi concorrono soltanto in parte. In merito alle previsioni in cui è stabilito che alcune somme o valori concorrono a formare il reddito soltanto per la parte eccedente un importo complessivo predeterminato ovvero che concorrono interamente se il loro ammontare supera una soglia determinata, la Circolare 326/1997 ricorda come tali limiti sono stabiliti con riferimento al singolo dipendente e all'intero periodo d'imposta. 
Non deve quindi essere operato nessun ragguaglio quando il rapporto di lavoro ha durata inferiore al periodo d'imposta. 
Infatti, in caso di interruzione del rapporto stesso prima della fine del periodo d'imposta, il datore di lavoro è tenuto ad attestare distintamente i singoli importi che non hanno concorso a formare il reddito: il dipendente che inizia un altro rapporto di lavoro nel corso dello stesso periodo d'imposta (e, quindi, eventualmente, il sostituto che effettuerà il conguaglio di fine anno) può così calcolare correttamente le soglie complessivamente a propria disposizione nel periodo d'imposta.

ESCLUSIONI DALLA BASE IMPONIBILE FISCALE E PREVIDENZIALE

Prestazioni di servizi di trasporto

L'art. 51, co. 2, lett. d), TUIR, dispone che non concorrono a formare il reddito "(...) le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti; anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici". 
Non concorrono quindi alla formazione del reddito del dipendente i servizi collettivi di trasporto messi a disposizione dall'azienda per gli spostamenti dei lavoratori, con estensione della esclusione anche ai casi in cui il datore di lavoro stipuli convenzioni con esercenti pubblici (servizi comunali di autobus o taxi). 
La norma disciplina quindi le ipotesi in cui il datore di lavoro provvede al servizio di trasporto sul luogo di lavoro:

1. con mezzi propri, attraverso l'utilizzo di mezzi di proprietà dell'azienda o da questi noleggiati, raccogliendo i dipendenti presso i propri domicili o in altri punti convenuti;

2. affidando in appalto a terzi il servizio.

Rimangono invece soggetti a tassazione tutti gli eventuali rimborsi di biglietti, ovvero di abbonamenti, effettuati dal datore al lavoratore. 
In pratica l'esenzione scatta a condizione che il rapporto di servizio si instauri direttamente tra datore di lavoro e prestatore, e mai tra lavoratore e prestatore. Il dipendente, ai fini dell'agevolazione, deve rimanere del tutto estraneo al rapporto con il vettore. Come ricordato dalla Circolare 326/1997, tra i soggetti terzi che possono fornire la prestazione di trasporto, sono ricompresi anche gli esercenti servizi pubblici.
Il datore di lavoro può stipulare apposita convenzione anche con esercenti servizi pubblici, ad esempio, con la società che gestisce il servizio pubblico urbano o extra-urbano del luogo in cui si trova l'azienda oppure con il servizio taxi. 
La prestazione, ai fini della non concorrenza al reddito di lavoro dipendente, deve essere comunque resa in modo collettivo. Sono invece da assoggettare interamente a tassazione:eventuali indennità sostitutive del servizio di trasporto; eventuale rimborso al lavoratore di biglietti o di tessere di abbonamento per il trasporto mancando il requisito dell'affidamento a terzi del servizio di trasporto da parte del datore di lavoro. Concorre infine alla formazione del reddito imponibile, con i criteri relativi alla valutazione dei beni e dei servizi, la concessione di facilitazioni sui prezzi dei biglietti di viaggio o di trasporto offerte ai dipendenti, per se stessi e per i familiari, da parte di imprese esercenti pubblici servizi di trasporto o di viaggio. Nella circolare Inail del 1998 sopra citata si legge : È il servizio di trasporto collettivo comunque predisposto dal datore di lavoro, anche se affidato a terzi (ivi compresi gli esercenti servizi pubblici), e rivolto alla generalità "e a categorie di dipendenti".Il suo valore è totalmente esente. Nel regime in vigore fino al 1997, la disciplina è la seguente (circolare 29/1994):

- fino al 31 dicembre 1992, tale valore è esente;

- per il 1993, è imponibile;

- dal 1° gennaio 1994, è esente se il servizio è predisposto per la "generalità dei lavoratori". “

Somministrazioni di vitto ed indennità sostitutive

L'art. 51, co. 2, lett. c), TUIR, dispone che non concorrono a formare il reddito "(...) le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o, fino all'importo complessivo giornaliero di Euro 5,29, le prestazioni e le indennità sostitutive corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad altre strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture e servizi di ristorazione".

L'esclusione totale dal reddito del dipendente riguarda quindi:

§ le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro: in tale categoria la Circolare 326/1997 ricomprende i pasti consumati dal personale viaggiante di terra e di volo sui mezzi del datore di lavoro, i pasti consumati dal cuoco e dai camerieri nei ristoranti in cui lavorano, la fornitura di cestini preconfezionati contenenti il pasto dei dipendenti. Anche queste ipotesi di somministrazione non concorrono alla formazione del reddito del lavoratore percipiente;

§ le somministrazioni in mense aziendali, gestite direttamente dal datore di lavoro o da terzi: risultano comprese anche le eventuali convenzioni sottoscritte dai datori di lavoro con gestori di ristoranti al fine di fornire ai dipendenti del primo il vitto giornaliero;

§ le prestazioni sostitutive del servizio di mensa (buoni pasto o ticket restaurant) per un importo massimo complessivo giornaliero di Euro 5,29. Oltre questa soglia, tali prestazioni sostitutive concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, assoggettato ad imposizione;

§ le indennità sostitutive di mensa sempre nei limiti di Euro 5,29, a condizione che siano corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ovvero ad altre strutture a carattere temporaneo o ad unità produttive. In tal caso, viene corrisposta al dipendente una somma in denaro sostitutiva della mensa. L'art. 4, D.Lgs. 23/03/1998, n. 56, modificando l'art. 51, co. 2, lett. c), TUIR, ha introdotto una limitazione alla specifica agevolazione: le indennità risultano infatti escluse dal reddito di lavoro dipendente solo nel caso in cui si riferiscano agli addetti a cantieri edili ovvero ad altre strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione. Come precisato dalla Circolare 326/1997, le prestazioni in questione devono comunque interessare la generalità dei dipendenti o intere categorie omogenee di essi.
Il datore di lavoro è comunque libero di scegliere, tra le modalità indicate, quella che ritiene più facilmente adottabile in funzione delle proprie esigenze organizzative e dell'attività svolta. 
Possono peraltro essere previsti contemporaneamente più sistemi di somministrazione: il legislatore non ha infatti dettato regole particolari in relazione alle diverse opzioni disponibili.
Le diverse situazioni non possono invece concorrere per lo stesso soggetto nella stessa giornata. 
Per cui se un dipendente per la stessa giornata riceve contemporaneamente un ticket restaurant e un'indennità di mensa, anche se l'importo complessivo non supera la soglia fissata di Euro 5,29, il datore dovrà scegliere quale delle due indennità tassare non potendo cumulare le due prestazioni sostitutive fino a raggiungere la predetta soglia di esclusione.
Quanto al servizio di mensa aziendale, la Risoluzione 20/06/2002, n. 202/E, ha chiarito che per mensa aziendale si intendono tutte quelle strutture la cui gestione è data in appalto ad un'impresa specializzata ovvero effettuata direttamente dall'azienda, indipendentemente dal luogo in cui è situata la mensa stessa. 
Secondo l'Amministrazione finanziaria, non è però sufficiente l'esistenza del solo contratto di appalto per configurare il concetto di mensa aziendale, ma è necessaria la sussistenza di un ulteriore elemento dato dall'obbligo assunto dall'appaltatore di fornire la prestazione esclusivamente ai dipendenti del soggetto appaltante.
Come anticipato, la Circolare 326/1997 assimila alle somministrazioni in mense aziendali anche le convenzioni con i ristoranti e le forniture di cestini preconfezionati. 
In tal caso, è necessario che tali servizi siano offerti alla generalità dei dipendenti o a intere categorie. Con la Circolare 16/07/1998, n. 188/E, è stato riconfermato come costituiscano mense aziendali anche gli esercizi pubblici, limitatamente alle prestazioni di somministrazione di alimenti e bevande realizzate sulla base di specifiche convenzioni con i datori di lavoro. 
La somministrazione mediante un servizio di mensa, anche tramite terzi, esclude in ogni caso l'emersione di un reddito di lavoro dipendente, mentre il datore di lavoro è pienamente legittimato a dedurre i costi sostenuti per la gestione (anche in appalto) della mensa e a detrarre l'IVA a lui addebitata per rivalsa. 
Quanto invece ai buoni pasto o ticket restaurant, gli stessi rientrano tra le prestazioni sostitutive dei servizi di mensa e non concorrono alla formazione del reddito imponibile del dipendente nel limite di euro 5,29 giornalieri. 
La Circolare 326/1997 ha precisato che, relativamente ai ticket restaurant, negli stessi deve essere individuabile un collegamento fra i tagliandi ed il tipo di prestazione cui danno diritto.
I tagliandi devono inoltre recare sul retro la precisazione che: non sono cedibili; non sono cumulabili; non sono commerciabili né convertibili in denaro.
I buoni pasto devono infatti consentire solamente l'espletamento della prestazione sostitutiva nei confronti dei dipendenti che ne hanno diritto, ed essere debitamente datati e sottoscritti.
Sul punto, l'art. 14-vicies ter), L. 17/08/2005, n. 168, recante disposizioni urgenti per assicurare la funzionalità di settori della pubblica amministrazione, al fine di concorrere al conseguimento di più elevati livelli di produttività, ha previsto l'emanazione di un decreto diretto a disciplinare le caratteristiche del buono pasto e la regolamentazione dell'utilizzo dello stesso da parte dei lavoratori dipendenti e delle categorie assimilate. 
In esecuzione della predetta delega è stato emanato, con decorrenza dal 18 gennaio 2006, il D.P.C.M. del 18/11/2005, recante disposizioni in materia di affidamento e gestione dei servizi sostitutivi di mensa.
L'art. 2, co. 1, lett. c), del decreto da ultimo citato definisce il buono pasto come il documento di legittimazione, anche in forma elettronica, che attribuisce al possessore, ai sensi dell'art. 2002, c.c., il diritto ad ottenere dagli esercizi convenzionati la somministrazione di alimenti e bevande e la cessione di prodotti di gastronomia pronti per il consumo, con esclusione di qualsiasi prestazione in denaro.

L'art. 5 del decreto individua i requisiti dei buoni pasto che:

a. consentono all'utilizzatore di ricevere un servizio sostitutivo di mensa di importo pari al valore facciale del buono pasto;

b. costituiscono il documento che consente all'esercizio convenzionato di provare l'avvenuta prestazione nei confronti delle società di emissione;

c. sono utilizzati, durante la giornata lavorativa anche se domenicale o festiva, esclusivamente dai prestatori di lavoro subordinato, a tempo pieno e parziale, anche qualora l'orario di lavoro non prevede una pausa per il pasto, nonché dai soggetti che hanno instaurato con il cliente un rapporto di collaborazione anche non subordinato;

d. non sono cedibili, commercializzabili, cumulabili o convertibili in denaro;

e. sono utilizzabili esclusivamente per l'intero valore facciale.

I buoni pasto devono poi riportare:

§ il codice fiscale o la ragione sociale del datore di lavoro;

§ la ragione sociale e il codice fiscale della società di emissione;

§ il valore facciale espresso in valuta corrente;

§ il termine temporale di utilizzo;

§ uno spazio riservato alla apposizione della data di utilizzo, della firma dell'utilizzatore e del timbro dell'esercizio convenzionato presso il quale il buono pasto viene utilizzato;

§ la dicitura "Il buono pasto non è cumulabile, né cedibile né commerciabile, né convertibile in denaro; può essere utilizzato solo se datato e sottoscritto dall'utilizzatore".

Le modifiche apportate alla disciplina dei buoni pasto, contenute in particolare all'art. 5, co. 1, lett. c), del decreto, hanno portato l'Agenzia delle Entrate all'adozione della Risoluzione 30/10/2006, n. 118/E, in merito al corretto trattamento tributario da applicare ai buoni pasto corrisposti al personale dipendente nell'ipotesi in cui l'articolazione dell'orario di lavoro non preveda il diritto alla pausa per il pranzo. In particolare, l'Amministrazione finanziaria ha chiarito che dato l'espresso riferimento dell'art. 51, co. 2, lett. c), TUIR, alle prestazioni sostitutive di mensa, ora disciplinate dal D.P.C.M. 18/11/2005, detto provvedimento, pur non avendo natura tributaria, assume rilevanza ai fini fiscali. 
Ne consegue che anche i lavoratori subordinati a tempo parziale, la cui articolazione dell'orario di lavoro non preveda il diritto alla pausa per il pranzo, ove fruiscano di buoni pasto sono ammessi a beneficiare della previsione agevolativa di cui all'art. 51, co. 2, lett. c), TUIR. In precedenza, relativamente alle prestazioni sostitutive del servizio mensa (tra le quali rientrano i buoni pasto), l'Agenzia, con la Risoluzione 153/E/2004, aveva invece ritenuto, in assenza di una specifica previsione normativa, che soltanto i dipendenti che osservano un orario di lavoro che prevede una pausa pranzo hanno diritto ai buoni pasto e sono ammessi, pertanto, a beneficiare dell'agevolazione fiscale ex art. 51, co. 2, lett. c).Il nuovo orientamento è stato poi confermato con Circolare n.1 del 3.1.2007.
Infine, con la Risoluzione 17/05/2005, n. 63/E, l'Agenzia delle Entrate si è occupata della somministrazione di alimenti e bevande ai dipendenti mediante un badge elettronico. Il caso prospettato riguarda la somministrazione di alimenti e bevande a mezzo card elettroniche: l'Agenzia considera tali strumenti diversi dalla somministrazione erogata attraverso i ticket restaurant. Secondo l'Amministrazione finanziaria, le prestazioni rese attraverso card elettroniche non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente, a prescindere dal superamento o meno del limite di Euro 5,29. Dalla funzione attribuita alle card elettroniche, di mero strumento identificativo dell'avente diritto, deriva che le stesse non sono assimilabili ai ticket restaurant, ma piuttosto ad un sistema di mensa aziendale, che può essere definita "diffusa" in quanto il dipendente può rivolgersi ai diversi esercizi pubblici che, avendo sottoscritto la convenzione, sono abilitati a gestire la card elettronica.
Infatti, se è vero che anche le card elettroniche sono contraddistinte dai requisiti, individuati con la Circolare 326/1997, propri dei ticket restaurant (non sono cedibili, né cumulabili, commerciabili, o convertibili in denaro) e dalla presenza di un intermediario che si frappone tra il datore di lavoro ed il soggetto che effettua la somministrazione, è altrettanto vero che le proprietà insite nelle card elettroniche sono tali, ed evidenti, da distinguere completamente le due tipologie di somministrazione:

§ le card, operando su un circuito elettronico, consentono di verificare in tempo reale l'utilizzo conseguente alla maturazione del diritto da parte del dipendente - una sola prestazione giornaliera limitatamente ai giorni di effettiva presenza in servizio - e, al contempo, di scongiurare un loro eventuale utilizzo improprio e/o fraudolento (richiesta di somministrazione in un giorno in cui il dipendente risulti ammalato o, in una fascia oraria diversa da quella prevista contrattualmente per la pausa pranzo);

§ l'utilizzo delle card non consente di posticipare nel tempo la fruizione della prestazione: il dipendente che, pur avendo maturato il diritto alla prestazione, non consuma il pasto, non potrà più recuperarlo nei giorni successivi;

§ le card, operando in tempo reale, non rappresentano titoli di credito, ma consentono unicamente di individuare il dipendente che quel giorno ha diritto a ricevere la somministrazione del pasto.

Nei confronti del dipendente la carta assume la funzione di rappresentare esclusivamente il pasto cui il soggetto interessato ha diritto (nei termini concordati tra datore di lavoro e fornitore del servizio) e non il corrispondente valore monetario utilizzabile eventualmente per l'acquisto di beni diversi presso l'esercizio convenzionato.

Nella circolare Inail 17/1998 si legge : La lettera c) prevede la somministrazione i vitto o di mensa comunque predisposta dal datore di lavoro, anche attraverso mense gestite da terzi.

Il suo valore è totalmente esente.

Nel regime in vigore fino al 1997, tale valore è esente solo dal 1° gennaio 1994, a condizione che il servizio sia predisposto per la "generalità dei lavoratori" (cfr circolare 29/1994).

La lettera c) prevede anche l'indennità e la prestazione sostitutiva del servizio di vitto o di mensa, che costituiscono valori di natura diversa.

Infatti, mentre l'indennità è la parte di retribuzione sostitutiva del servizio in esame, la prestazione è costituita dal cosiddetto buono pasto.

Essi hanno la medesima disciplina: esenti fino a L. 10.240 giornaliere.

In particolare, la quota esente del buono pasto è al netto dell'eventuale parte addebitata al lavoratore, sicchè, ad esempio, se il valore nominale del buono pasto è pari a L. 15.000 di cui L. 5.000 addebitate al dipendente, il valore, residuale di L. 10.000 è totalmente esente.

Nel regime in vigore fino al 1997, sono previste due diverse decorrenze.

- Dal 1° gennaio 1994, l'indennità per tutti i datori di lavoro tranne gli edili e affini e la prestazione sostitutiva sono esenti fino a determinati limiti giornalieri, rivalutati annualmente (cfr circolare 29/1994, 22/1996 e 36/1997).
In particolare, nel 1997, l'indennità è esente fino a L. 2.275, mentre la prestazione è esente fino a L. 10.240.

- Dal 22 giugno 1995, l'indennità sostitutiva per gli edili e affini è esente fino allo stesso limite giornaliero, rivalutato annualmente, valido per tutti i datori di lavoro (cfr circolare 53/1995).

Compensi reversibili

L'art. 51, co. 2, lett. e), TUIR, dispone che non concorrono a formare il reddito "(...) i compensi reversibili di cui alle lettere b) ed f) del comma 1 dell'art. 50". I compensi reversibili di cui alle lettere b) ed f) del comma 1 dell'art. 50, TUIR, non devono quindi essere compresi nelle somme da assoggettare a tassazione. Si tratta delle seguenti somme che, di per sé, costituiscono redditi assimilati a lavoro dipendente:

§ indennità e compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che, per clausola contrattuale, devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che, per legge, devono essere riversati allo Stato;

§ indennità, gettoni di presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province e dai Comuni per l'esercizio di pubbliche funzioni, ad esclusione di quelli che, per legge, devono essere riversati allo Stato.

Essi sono totalmente esenti. Come precisato dalla Circolare 326/1997, la disposizione ha evidentemente lo scopo di chiarire espressamente che i compensi reversibili in questione, non solo non costituiscono reddito assimilato a quello dipendente, come risulta dal tenore letterale delle norme richiamate, ma non devono essere assoggettati a tassazione neanche quali redditi di lavoro dipendente in quanto sono imputati direttamente al soggetto al quale, per legge o clausola contrattuale, devono essere riversati. Pertanto, detti compensi devono essere esclusi dall'applicazione della ritenuta a titolo di acconto.

Erogazioni liberali e sussidi occasionali

L'art. 2, co. 6, D.L. 93/2008, ha modificato l'art. 51, TUIR, abrogando la lett. b), co. 2, e determinando così la tassazione e la contribuzione piena delle erogazioni liberali in franchigia (fino a euro 258,23) e dei sussidi erogati al dipendente per esigenze personali o familiari, in precedenza non soggette ad imposta.
Tale norma disponeva la "non concorrenza" al reddito di lavoro dipendente delle erogazioni liberali "(...) concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti non superiori nel periodo d'imposta a lire 500.000 [Euro 258,23, n.d.a.]", nonché dei sussidi occasionali "concessi in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente e quelli corrisposti a dipendenti vittime dell'usura ai sensi della L. 7 marzo 1996, n. 108, o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive ai sensi del D.L. 31 dicembre 1991, n. 419, convertito, con modificazioni, dalla L. 18 febbraio 1992, n. 172".In particolare, devono essere ora sottoposti a tassazione, con una norma non a carattere sperimentale ma a regime, le seguenti somme o beni concessi al lavoratore:

§ erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze a tutte o solo alcune categorie di dipendenti non superiori nel periodo d'imposta a c 258,23. Vi rientravano le erogazioni fatte dal datore di lavoro in tutte quelle situazioni in cui si celebra un evento lieto ossia, come chiarito dall'Agenzia delle Entrate con la C.M. 23/12/1997, n. 326, le festività religiose e civili, le festività del dipendente e dell'azienda, quali il centenario dell'azienda, il raggiungimento di una particolare anzianità, l'apertura di una nuova sede, il matrimonio o la nascita di un figlio sempreché il datore di lavoro assumeva un analogo comportamento nei confronti di tutti i dipendenti o categorie di dipendenti che si trovavano nella stessa situazione e, quindi, ad esempio, nei casi in cui il datore di lavoro era solito fare un regalo a tutti i dipendenti che si sposavano o a tutti quelli ai quali nasceva un figlio;

§ sussidi occasionali: vi rientravano tutte quelle situazioni in cui il dipendente si trovava, per esigenze personali o dei suoi familiari, in momentanee e difficili condizioni economiche. Ad esempio, quando il datore erogava una somma per un lutto o una malattia del dipendente o di un suo familiare che richiedeva cure molto costose o per la perdita della casa a seguito di evento eccezionale (incendio, terremoto). Potevano essere ricompresi anche i piccoli prestiti di breve durata a dipendenti in contratto di solidarietà o in cassa integrazione. Per i sussidi, a differenza delle erogazioni liberali, non sussistevano, ai fini della non imponibilità, limiti e soglie;

§ sussidi alle vittime di usura e estorsione, corrisposti a dipendenti vittime dell'usura ai sensi della L. 07/03/1996, n. 108, o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive ai sensi del D.L. 31/12/1991, n. 419, convertito, con modificazioni, dalla L. 18/02/1992, n. 172. Con la Circolare 59/E/2008, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che l’articolo 2, comma 6, del decreto-legge n. 93 del 2008 ha soppresso la previsione di cui all’articolo 51, comma 2, lettera b), del Tuir che escludeva dalla base imponibile ai fini dell’imposta sul reddito di lavoro dipendente le erogazioni liberali effettuate dal datore di lavoro e taluni sussidi economici dallo stesso concessi. In particolare, le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti erano escluse dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, fino a 258,23 euro nel periodo d’imposta. Per effetto della suddetta soppressione, le erogazioni liberali concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente per l’intero importo, ferme restando le specifiche eccezioni previste nell’articolo 51 del Tuir. In particolare, il comma 3 dell’articolo 51 citato testo unico esclude dalla formazione del reddito il valore normale dei beni ceduti e dei servizi prestati – determinato secondo i criteri indicati nel medesimo articolo 51 - se complessivamente di importo non superiore, nel periodo d'imposta, a 258,23 euro; la medesima norma stabilisce, inoltre, che se detto valore è superiore al limite indicato lo stesso concorre interamente a formare il reddito. Si ritiene, al riguardo, che la previsione di cui al citato comma 3 dell’articolo 51 del Tuir fornisca i criteri per la determinazione del valore dei beni in natura, stabilendo altresì una soglia di detassazione, e che i medesimi criteri debbano essere utilizzati anche se benefit consiste in una erogazione liberale in natura. Ed infatti, la circolare n. 326 del 1997, in vigenza della previsione agevolativa sulle liberalità ora abrogata, precisava che “ ai fini del calcolo del limite in questione, non devono essere considerate le erogazioni liberali di importo complessivamente non superiore nel periodo d'imposta a lire 500.000 concesse in occasione di festività o ricorrenze…”Pertanto, con l’abrogazione della disposizione agevolativa relativa alle liberalità, le stesse, ove siano erogate in natura (sotto forma di beni o servizi o di buoni rappresentativi degli stessi) possano rientrare nella previsione di esclusione dal reddito se di importo non superiore, nel periodo d’imposta, a 258,23 euro. Ai sensi del citato comma 3 dell’art. 51, peraltro, l’esclusione dal reddito opera anche se la liberalità è erogata ad un solo dipendente non essendo più richiesto che l’erogazione liberale sia concessa in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti, fermo restando che se il valore in questione è superiore a detto limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito. Al riguardo si ritiene che tale disposizione da una parte consente di continuare ad agevolare talune forme di liberalità in natura di modico valore offerte usualmente ai dipendenti (come quelle legate alle festività) e, dall’altra, non è lesiva degli interessi erariali in quanto resta vincolata al rispetto dei limiti dettati dall’articolo 51 del Tuir.  La soglia di esenzione individuata dall'art. 51, co. 3, TUIR, riguarda i beni e i servizi complessivamente resi. Il datore di lavoro è tenuto quindi a valutare la capienza per ciascun dipendente: in caso di superamento, occorre procedere a recuperare a tassazione tali importi. Con Ordinanza n. 3763 del Presidente del Consiglio dei Ministri del 6 maggio 2009, pubblicata sulla G.U. n. 107 dell’11 maggio 2009, è stata data attuazione al Decreto legge 28 aprile 2009, n. 39, convertito, con modificazioni dalla legge 24 giugno 2009, n. 77, recante : “Interventi urgenti in favore delle popolazioni colpite dagli eventi sismici verificatisi nella regione Abruzzo il giorno 6 aprile 2009 e ulteriori interventi urgenti di protezione civile.”Per quanto attiene la determinazione del reddito di lavoro dipendente detto provvedimento ha introdotto un regime agevolato per le somme corrisposte dai datori di lavoro ai propri dipendenti a titolo di liberalità.In particolare, l’art. 5, comma 5, dell’OPCM 3763/2009 ha stabilito che non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente di cui all’art. 51 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, gli eventuali sussidi occasionali , erogazioni liberali o benefici di qualsiasi genere concessi da datori di lavoro privati, nei sei mesi successivi alla data del 6 aprile 2009, a favore dei lavoratori residenti nei comuni di cui all’art. 1 dell’ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri n. 3754 del 9 aprile 2009 (identificati con DPCM 16 aprile 2009), ovvero concessi nel predetto periodo, dai datori di lavoro privati operanti nei predetti territori a favore dei propri lavoratori anche non residenti nelle zone colpite dal sisma. La norma in esame individua un’ipotesi, sia pure temporanea, di esclusione dalla formazione dell’imponibile fiscale e contributivo che si aggiunge a quelle elencate tassativamente nell’art. 51, comma 2, del TUIR. Come si evince dalla disposizione in commento il regime agevolato previsto per le somme in oggetto si applica soltanto a determinate tipologie di lavoratori vale a dire per quelli residenti nelle zone colpite dal sisma (comuni individuati dal predetto DPCM 16 aprile 2009) e per quelli che, indipendentemente dal luogo di residenza, sono alle dipendenze di aziende private che operano nei predetti territori. Pertanto le erogazioni o i benefici di qualsiasi genere concessi a titolo di liberalità, nei sei mesi successivi alla data del 6 aprile 2009, dai datori di lavoro privati alle predette categorie di lavoratori non concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente ai fini contributivi e pensionistici.

Erogazioni di utilità sociale: utilizzazione di opere e servizi

L'art. 51, co. 2, lett. f), TUIR, dispone che non concorrono a formare il reddito "(...) l'utilizzazione delle opere e dei servizi di cui al comma 1 dell'art. 100 da parte dei dipendenti e dei soggetti indicati nell'art. 12". 
La materia delle cd. erogazioni d'utilità sociale è stata da ultimo modificata dal D.Lgs. 23/12/1999, n. 505: l'art. 13, co. 1, lett. b), del decreto citato ha rimodulato il trattamento fiscale, in termini di lavoro dipendente, delle opere e dei servizi di utilità sociale forniti dall'impresa ai lavoratori dipendenti e ai loro familiari. 
La disposizione, al fine di evitare eventuali fenomeni evasivi, ha riformulato l'art. 51, co. 2, lett. f), TUIR, estendendo l'agevolazione della non concorrenza con il reddito di lavoro dipendente all'utilizzazione di tutti i beni e servizi forniti dall'impresa nell'ambito delle finalità sociali di cui all'art. 100, TUIR, e limitando in maniera tassativa, la concessione dello stesso beneficio nel caso in cui il datore, in luogo della semplice utilizzazione dei predetti beni e servizi, eroghi somme di denaro (si veda la successiva lett. f-bis). 

Più precisamente, quanto all'utilizzazione di beni e servizi, sono esclusi dal reddito di lavoro dipendente tutti quei casi in cui il lavoratore o i suoi familiari utilizzano beni e servizi predisposti ai sensi dell'art. 100, TUIR: risultano, a titolo esemplificativo, esclusi dal reddito di lavoro dipendente i seguenti servizi forniti ai dipendenti e ai familiari di cui all'art. 12, TUIR, direttamente o indirettamente dal datore di lavoro:

§ ambulatori o gabinetti medici;

§ asili nidi;

§ colonie e soggiorni climatici;

§ circoli ricreativi;

§ circoli e impianti sportivi;

§ corsi di formazione extraprofessionale.

L'Agenzia delle Entrate, con Circolare 10/03/2004, n. 34/E, è tornata sull'argomento sulla base di un interpello posto da un contribuente che voleva concedere ai propri quadri e ai dirigenti la possibilità di effettuare un check-up medico in strutture convenzionate: l'Agenzia, ribadendo che la non concorrenza dal reddito di lavoro dipendente è connessa al verificarsi di una serie di presupposti, accorda lo specifico beneficio anche al caso di specie. I requisiti richiamati sono:

a. deve trattarsi di opere e servizi messi a disposizione della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti;

b. tali opere e servizi devono perseguire specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale, sanitaria o culto;

c. la spesa deve essere sostenuta volontariamente, e non in adempimento di un vincolo contrattuale;

d. il rapporto contrattuale con il prestatore in tutte le sue espressioni deve essere direttamente gestito dal datore di lavoro.

Per il datore di lavoro, al contrario, l'art. 100, co. 1, TUIR, dispone che le spese relative ad opere o servizi, utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, sono deducibili solamente per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.

Somme erogate per fini di utilità sociale

L'art. 51, co. 2, lett. f-bis), TUIR, dispone che non concorrono a formare il reddito "(...) le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per frequenza di asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari indicati nell'art. 12". L'art. 51, co. 2, lett. f-bis), TUIR, individua quindi tassativamente i casi in cui il datore può escludere dal reddito di lavoro dipendente le somme erogate, per fini di utilità sociali, ai lavoratori e ai loro familiari. 
Tali somme sono limitate alle erogazioni fatte per consentire ai soggetti sopra indicati di:

§ iscriversi ad asili nidi e colonie climatiche;

§ ricevere borse di studio.

Il legislatore ha quindi escluso dall'agevolazione tutte le somme erogate al dipendente per l'iscrizione a circoli e club non aziendali ovvero per l'iscrizione a corsi extraprofessionali. 
La percezione delle predette somme è esclusa dal reddito di lavoro dipendente a condizione che essa sia ottenibile da parte della generalità dei dipendenti o da parte di specifiche categorie di dipendenti. Infine, si sottolinea, in riferimento sia all'art. 51, co. 2, lett. f) che alla lett. f-bis), TUIR, che il richiamo operato dalla norma dell'art. 12, TUIR, ha solo lo scopo di individuare i familiari che possono usufruire dei beni e servizi messi a disposizione e delle somme erogate dal datore di lavoro, ma non presuppone anche il rispetto della condizione imposta dallo stesso art. 12 costituita dal fatto che i familiari risultano a carico del lavoratore.

Piani di azionariato

1. Premessa

Il D.L. 25/06/2008, n. 112 (cd. manovra d'estate), convertito dalla L. 06/08/2008, n. 133, ha abrogato in maniera definitiva il regime di detassazione parziale dei valori di assegnazione delle azioni ai lavoratori dipendenti e ai collaboratori e amministratori previsto, fino al 25/06/2008, dall'art. 51, co. 2, lett. g-bis), TUIR.

La novità impatta solo sulle assegnazioni individuali (cd. stock options plan) di azioni o titoli, fattispecie ricompresa nell'abrogata lett. g-bis), mentre non subisce modifiche l'ulteriore fattispecie che consente l'esclusione dalla concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente del valore delle azioni assegnate alla generalità dei dipendenti (cd. piani di azionariato diffuso) prevista dalla precedente lett. g) del medesimo articolo.

La norma abrogata ha attraversato successive rimodulazioni nel corso dell'ultimo biennio, essendo già stata oggetto di una importante innovazione ad opera del D.L. 223/2006, rimodulazioni che hanno comportato la modifica delle regole di tassazione delle stock option per ben quattro volte nel biennio 2006-2008.

Nel prosieguo del capitolo, pertanto, oltre ad esaminare le modifiche introdotte dal D.L. 112/2008 e gli effetti che le stesse avranno in ordine alla tassazione in capo al dipendente non solo al momento dell'esercizio dell'opzione, ma anche nel successivo caso di cessione delle azioni, si cercherà di riepilogare i vari interventi legislativi che, a partire, dal 2006, hanno interessato l'ormai abrogato regime agevolativo.

2. I piani di stock option

Il termine stock option viene utilizzato come sinonimo di azionariato ai dipendenti. 

È infatti interesse delle società non solo incentivare la partecipazione dei dipendenti al rischio dell'impresa, ma anche far sì che tale partecipazione avvenga attraverso la concessione di agevolazioni al momento dell'acquisto delle azioni della società medesima o di altre società appartenenti al gruppo, in modo da incentivare la fedeltà e la produttività degli stessi dipendenti.
Tale forma di incentivazione rappresenta uno strumento tramite cui la società emittente cerca di fidelizzare non solo gli amministratori e il top magagement dell'azienda o del gruppo, ma anche i dipendenti con retribuzioni non eccessivamente elevate, inclusi nel medio management, o il personale strategico d'azienda. 
Tutto ciò nella logica che la loro fidelizzazione rappresenti la garanzia del loro impegno professionale all'interno dell'azienda e, in questo modo, contribuiscano in maniera rilevante a generare valore non solo per i soli assegnatari di stock option, ma anche per gli altri azionisti.

Tali piani, inoltre, danno luogo ad una forma di investimento alternativa al risparmio e, per tale ragione, oltre agli stock option plan (assegnazione di opzioni ad esercizio differito nel tempo), si possono avere gli stock purchase plan, che prevedono la possibilità per i dipendenti di utilizzare una parte della propria retribuzione per l'acquisto di azioni della società. 

Nella loro forma più comune gli stock option plan sono strutturati in modo tale che al dipendente di una società venga attribuito, gratuitamente o previo corrispettivo, un diritto di opzione, non cedibile a terzi, per l'acquisto di azioni a un prezzo non inferiore a quello di mercato di queste ultime al momento dell'offerta, prevedendosi contestualmente che l'opzione stessa possa essere esercitata entro determinati limiti, in particolare:

§ esclusivamente all'interno di uno specificato lasso temporale, non prima, vale a dire, di un termine iniziale e non oltre un termine finale dalla data dell'offerta;

§ esclusivamente dal lavoratore che presti ancora servizio, alla data di tale esercizio, presso la società.

Di norma, il piano di stock option prevede un acquisto di titoli articolato in varie fasi nelle quali la società, in sostanza, rilascia una proposta irrevocabile (ai sensi dell'art. 1329, c.c.) a vantaggio dei beneficiari, conferendo a questi ultimi la facoltà di posticipare l'acquisto delle azioni. 
In tal modo, il dipendente è messo nelle condizioni di lucrare sulla crescita attesa del valore dei titoli della società emittente e questa ultima, da parte sua, realizza lo scopo d fidelizzare il dipendente medesimo che, presumibilmente, sarà maggiormente motivato a prestare la propria opera all'interno dell'impresa per migliorarne i risultati gestionali.

Al fine di predisporre e riconoscere uno stock option plan occorre, comunque, una delibera assembleare, la quale tuttavia può limitarsi a decidere solo alcuni punti, delegando per il resto al consiglio di amministrazione la definizione degli aspetti procedurali ed attuativi, per la realizzazione del piano di stock option.

L'approvazione finale del regolamento e la decisione di merito sui criteri di ammissione e su quelli quantitativi dovranno essere assunte dal consiglio con propria delibera. 
La società dovrà poi predisporre un regolamento di stock option, un documento cioè in cui vengono stabilite le condizioni del contratto di sottoscrizione o di vendita tra società e dipendenti. 
La società, in sostanza, effettua una proposta irrevocabile a vantaggio dei beneficiari, concedendo a questi ultimi la facoltà di posticipare l'acquisto delle azioni.

3. Il regime tributario degli stock option plan

3.1. La disciplina fiscale fino al D.L. 112/2008

L'art. 82, co. 23, D.L. 25/06/2008, n. 112, convertito con modificazioni in L. 06/08/2008, n. 133, nell'abrogare l'art. 51, co. 2, lett. g-bis), TUIR, ha eliminato la disciplina fiscale agevolata prevista per le azioni assegnate a dirigenti ed amministratori. Dal 25 giugno 2008 resta applicabile il solo esonero contributivo. Si tratta in via di prima approssimazione di operazioni di assegnazione agevolata o gratuita ai dipendenti di azioni dell'impresa. Queste operazioni presentano per l'impresa e per i lavoratori i seguenti vantaggi: 

§ costano poco alle imprese;

§ motivano il personale;

§ rendono concreta la partecipazione del lavoratore alle vicende dell'impresa;

§ allargano le dimensioni del mercato finanziario;

§ diversificano l'investimento del patrimonio dell'impresa.

La disciplina fiscale dei piani di azionariato prevede l'esenzione da imposizione fiscale di una quota parte del reddito di lavoro dipendente in misura corrispondente alla differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'ammontare corrisposto dal dipendente per l'esercizio delle opzioni stesse.

Stock granting: azioni offerte alla generalità dei dipendenti
L'art. 51, co. 2, lett. g), TUIR, come modificato dall'art. 13, D.Lgs. 505/1999, dispone che il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti, per un importo non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a ¿ 2065,83, non concorre a formare il reddito del lavoratore. La specifica agevolazione opera, però, a condizione che il lavoratore detenga le azioni acquistate almeno un triennio. In effetti, la norma esclude il beneficio nel caso in cui o il dipendente cede le azioni a terzi, o la società emittente o il datore di lavoro riacquista dette azioni prima di tre anni dalla percezione. Nel caso in cui la condizione non operi, vale a dire che le azioni siano cedute prima che siano passati i tre anni, l'importo ovvero la differenza che non ha concorso alla formazione del reddito del dipendente è assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui è avvenuta la cessione. Il datore di lavoro o la società emittente può offrire al dipendente sia nuove azioni che azioni già esistenti sul mercato. Per quanto riguarda la tassazione della plusvalenza, che si determina al momento della cessione del titolo, rilevano le disposizioni dettate dall'art. 68, TUIR, secondo cui le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni sociali o di diritti, attraverso i quali è possibile acquisire le predette partecipazioni, sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito, ovvero la somma od il valore normale dei beni rimborsati, ed il costo o il valore di acquisto assoggettato a tassazione.
Nel caso di cessioni di azioni da parte del dipendente, per determinare la materia imponibile bisognerà provvedere a sottrarre dalla somma percepita il costo sopportato per l'acquisto aumentato dell'eventuale valore già assoggettato (fringe benefit) come reddito di lavoro dipendente. 
Le operazioni stock option hanno l’obiettivo di legare solo alcuni dipendenti considerati «chiave» al capitale dell’impresa, mentre i «piani di azionariato destinati alla generalità dei dipendenti» (stock grant) si configurano come concessione di fringe benefit allo scopo di favorire la partecipazione dei dipendenti al capitale dell’impresa.Poiché nelle società ad azionariato diffuso i manager non coincidono necessariamente con la proprietà, si è sviluppata una forma di retribuzione flessibile legata al valore di borsa delle azioni.Il fine dei piani di stock option è quello di allineare gli obiettivi degli azionisti con quelli del governo dell’azienda e, più in generale, dei dipendenti.La dottrina ha individuato alcuni fini da perseguire tramite le politiche di attribuzione di diritto di opzione per l’acquisto di azioni a singoli o a particolari categorie di dipendenti:

-       maggiore coinvolgimento del personale per creare un’identità societaria;

-       incoraggiare il dipendente alla partecipazione al capitale sociale;

-       attrarre e fidelizzare dipendenti «chiave»;

-       influenzare il dialogo fra organizzazione sindacali e datori di lavoro;

-       creare una coesione interna alle singole categorie di lavoratori.

La normativa previgente

Prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 505/1999, l’art. 3 del D.Lgs. 2.9.1997, n. 314 aveva previsto vantaggi fiscali in merito all’assegnazione di azioni ai dipendenti. La norma, riformulando la lett. g), co. 2 dell’art. 48, D.P.R. 917/1986, stabiliva che il valore delle azioni sottoscritte dai dipendenti ai sensi degli artt. 2349 e 2441 del c.c. non concorresse a formare reddito di lavoro dipendente.L’art. 2349 stabilisce che possono essere emesse speciali categorie di azioni da assegnare ai prestatori di lavoro, per un ammontare pari agli utili. L’art. 2441, ultimo comma, prevede la possibilità di escludere il diritto di opzione dei soci limitatamente ad un quarto delle azioni di nuova emissione, se queste sono offerte in sottoscrizione ai dipendenti. La norma agevolativa, quindi, non era applicabile a tutte le tipologie di azioni ma solamente alle azioni di nuova emissione.(*)La C.M. del 24.6.1998, n. 165/E specifica, ai fini dell’attribuzione della plusvalenza o minusvalenza, che in caso di cessione da parte del dipendente di azioni acquistate in relazione al rapporto di lavoro dipendente, va assunto il valore delle azioni alla data in cui sono state acquistate dal dipendente quale reddito in natura, determinato a norma dell’art. 9 del D.P.R. 917/1986 [CFF (2) 5109]. L’art. 9 del D.P.R. 917/1986 definisce il «valore normale» come segue:

-       media aritmetica dei prezzi rilevati l’ultimo mese (per le azioni, obbligazioni, e altri titoli negoziati in mercati regolamentati);

-       in proporzione al valore del patrimonio netto della società o ente (per le azioni o quote di società non quotate). 

La nuova normativa 

Il regime fiscale di favore per le stock option, così come disciplinato dall'art. 51, co. 2, lett. g-bis), Tuir, in origine era stato introdotto con D.Lgs. 23/12/1999, n. 505, a decorrere dal 1° gennaio 2000.
Detto articolo escludeva dal reddito di lavoro dipendente l'incremento di valore delle azioni realizzatosi tra il momento dell'offerta delle opzioni, individuabile secondo la Circolare 98/E/2000 con la data della delibera con la quale gli organi competenti fissavano tutte le condizioni del piano azionario, e il termine di esercizio delle stesse. 
L'applicazione del regime più favorevole era, però, subordinato al rispetto di due condizioni, vale a dire:

§ che il prezzo di acquisto corrisposto dal dipendente fosse "almeno pari al valore delle azioni stesse alla data dell'offerta";

§ che le partecipazioni, i diritti e i titoli posseduti dal dipendente non rappresentassero "una percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10 per cento".

In altri termini, l'incremento di valore rimaneva assoggettato a tassazione solo in caso di successiva vendita delle azioni acquisite, e con la più mite tassazione prevista per i capital gain, ossia, con l'aliquota del 12,5%.

La nuova normativa, applicabile dal 1.1.2000, prevede due ipotesi di piani di azionariato sottoposti ad un trattamento fiscale agevolato:

- le assegnazioni di azioni rivolte alla generalità dei dipendenti (azionariato ai dipendenti);

- i piani di stock option individuali, rivolti a determinate categorie di dipendenti.

Le due ipotesi hanno in comune il soggetto emittente delle azioni, i soggetti destinatari (dipendenti), la tipologia di azioni che rientrano nei piani agevolati e l’oggetto dell’agevolazione. 

1) Azioni rivolte alla generalità dei dipendenti

L’art. 48, co. 2, lett. g) del D.P.R. 917/1986 [CFF (2) 5148] stabilisce che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti fino all’importo di € 2065,83 (4 milioni di lire) nell’arco di un periodo d’imposta. La C.M. 20.3.2000, n. 98/E precisa che la soglia di esenzione costituisce una franchigia nel senso che:

-       se il valore delle azioni attribuite risulta inferiore, l’intero valore delle azioni non è soggetto a imposizione;

-       se il valore delle azioni attribuite è superiore, l’eccedenza rispetto a € 2065,83 al netto di quanto corrisposto dai dipendenti stessi, viene assoggettato a tassazione quale reddito di lavoro dipendente.

Condizione essenziale ma non sufficiente perché sussista l’esenzione totale è che l’offerta sia rivolta a tutti i dipendenti. Qualora le azioni fossero offerte solamente ad alcune categorie di dipendenti, come per esempio a tutti i dirigenti, l’intero valore delle stesse rappresenterebbe reddito di lavoro dipendente e troverebbe applicazione la normativa in materia di benefit (art. 48, co. 3, D.P.R. 917/1986 [CFF (2) 5148]), è altresì vero che, allorché ne ricorressero i presupposti, si potrebbe applicare la normativa sulle stock option (ex art. 48, co. 2, lett. g-bis, D.P.R. 917/1986).La circolare del 22.1.2001, n. 11 ha precisato che l’eventuale esclusione dei lavoratori a tempo determinato non rappresenta necessariamente una causa ostativa all’applicazione del regime agevolato, ma la risoluzione n. 3/E del 8.1.2002 (si veda «La Settimana fiscale» n. 3/2002, pagg. 7-8) chiarisce che, per godere dei benefici fiscali, i piani di azionariato devono essere rivolti anche a coloro che hanno stipulato un contratto di lavoro part-time, la stessa stabilisce inoltre che non è possibile vincolare una seconda offerta di azioni solo ai dipendenti che hanno già aderito ad una prima fase del piano di «azionariato ai dipendenti», poiché, in questo modo, l’acquisto delle azioni verrebbe precluso alla generalità dei dipendenti.

Ulteriore condizione per l’applicazione della norma è che le azioni non siano cedute prima di tre anni dalla percezione, e comunque, non vengano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro. Si è posto il problema in merito al momento iniziale di decorrenza del triennio: autorevole dottrina ha rilevato che il termine «percezione», usato nella norma, presupporrebbe implicitamente il riferimento al principio di cassa. Nella C.M. n. 326/E del 23.12.1997 il Ministero delle Finanze precisava, in merito al criterio di cassa, che il momento di percezione è quello in cui il provento esce dalla sfera di disponibilità dell’erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore. Il triennio di detenzione varierebbe a seconda che le azioni siano di nuova emissione (il momento della percezione coincide con quello della sottoscrizione dell’aumento di capitale) o azioni già sul mercato (il momento della percezione coincide con l’acquisto della titolarità giuridica dei titoli da parte del dipendente). La risoluzione del 9.1.2002, n. 3/E, rispondendo ad alcuni quesiti concernenti le corrette modalità di applicazione dell’art. 48, co. 2, lett.g) del D.P.R. 917/1986 [CFF (2) 5148], chiarisce che il momento impositivo rilevante per la determinazione dell’importo che non concorre a formare reddito di lavoro dipendente è quello in cui le azioni vengono assegnate al lavoratore, quindi la data di assegnazione. La regola vale sia in caso di assegnazione di azione ordinarie, sia di azioni al portatore. Qualora le azioni siano cedute, prima dello scadere dei tre anni, quello stesso importo che non è stato tassato precedentemente, sarà assoggettato ad imposizione nel periodo d’imposta in cui avviene la cessione.Altra questione riguarda la modalità di determinazione del valore normale delle azioni ordinarie che deve essere determinato, secondo la risoluzione, in proporzione al valore del patrimonio netto effettivo della società. L’art. 9, co. 4, lett. b), del D.P.R. 917/1986 [CFF (2) 5109] prevede che il valore normale delle azioni non quotate si determina «… in proporzione al valore del patrimonio netto della società o ente». L’Amministrazione finanziaria ha precisato con circolare n. 112 del 21.5.1999 e con successiva risoluzione n. 29/E del 20.3.2001 che, per le quote di società non azionarie e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, il valore normale è fissato in proporzione al valore del patrimonio netto effettivo della società o ente (risultante da relazione giurata di stima) e non in proporzione al patrimonio netto contabile.

2) Piani di stock option individuali

L’art. 48, co. 2, lett. g-bis) del D.P.R. 917/1986 prevede l’ipotesi di assegnare diritti di opzione per l’acquisto di azioni a singoli dipendenti, con l’obiettivo di fidelizzare e di premiare determinate categorie che si ritiene rivestano un ruolo «chiave» nell’ambito della struttura dell’azienda. In questo caso non concorre a formare il reddito la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente a due condizioni:

-       che il prezzo pagato dal dipendente sia almeno pari al valore delle azioni al momento dell’offerta. La circolare del 29.12.1999, n. 247/E specifica che nel caso in cui il prezzo pagato dal dipendente sia inferiore al valore delle azioni al momento dell’offerta, l’agevolazione non spetta (concetto ribadito dalla circolare del 25.2.2000, n. 30/E);

-       che il dipendente non possieda diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale sociale o al patrimonio per un ammontare superiore al 10%.

La risoluzione del 17.12.2001 n. 212/E fornisce precisazioni in merito alla corretta applicazione dell’art. 48, co. 2, lett. g-bis), D.P.R. 917/1986 . L’Agenzia delle Entrate, in risposta a un quesito specifico, ribadisce che la condizione essenziale per poter usufruire dell’agevolazione in questione è che il prezzo al quale vengono offerte le azioni deve essere almeno pari al valore normale delle azioni al momento dell’offerta. La ratio della norma è quella di evitare che il piano di stock option sia utilizzato per corrispondere compensi detassati, anziché per perseguire obiettivi di fidelizzazione del dipendente.I piani azionari in essere alla data di entrata in vigore della nuova disciplina, prevedevano un prezzo di esercizio del diritto di opzione inferiore al valore normale dei diritti al momento dell’offerta escludendo, di fatto, la possibilità per il dipendente di usufruire del vantaggio fiscale: la differenza fra il prezzo pagato dal dipendente e il valore delle azioni al momento dell’esercizio del diritto di opzione costituisce reddito di lavoro dipendente (tassato con aliquote Irpef marginali). L’Amministrazione finanziaria si è espressa dando la possibilità di modificare il piano di stock option facendo corrispondere al dipendente la differenza fra il prezzo inizialmente stabilito e il valore normale al momento dell’offerta, con l’obiettivo di far usufruire ai dipendenti dei vantaggi fiscali previsti. Al momento della vendita la plusvalenza non verrà più tassata come reddito di lavoro dipendente ma con un’imposta del 12,5%.

Tipologia di piano di azionariato	Norma	Esenzione	Condizioni per l’esenzione
Piani di azionariato destinati alla generalità dei dipendenti	L’art. 48, co. 2, lett. g), del D.P.R. 917/1986	- importo massimo per ogni dipendente è di € 2065,83 per periodo d’imposta	- le azioni devono essere offerte a tutti i dipendenti - le azioni non devono essere vendute prima di tre anni - le azioni non devono essere riacquistate dal datore di lavoro o dalla società emittente
Piani di «stock option» in senso proprio	L’art. 48, co. 2, lett. g-bis), del D.P.R. 917/1986	- differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente	- prezzo pagato dal dipendente sia almeno pari al valore delle azioni al momento dell’offerta - le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale sociale non superiore al 10%

Il regime transitorio

Assegnazioni effettuate prima del 1.1.2000.

Per regolamentare i piani di stock options e le assegnazioni fatte con il vecchio regime di esenzione, è stato previsto un regime transitorio.

La Circolare del 19.6.2001 n. 60 ribadisce che le nuove disposizioni contenute nella lett. g) e g-bis), co. 2, dell’art. 48 del D.P.R. 917/1986 [CFF (2) 5148], non si applicano alle stock options deliberate anteriormente al 1 gennaio 1998 semprechè le assegnazioni di azioni siano state effettuate anteriormente alla data del 1 gennaio 2000. Dunque, la nuova disciplina non si applica alle assegnazioni effettuate anteriormente al 1.1.2000, indipendentemente dalla data della delibera.

La norma non si applica altresì alle assegnazioni derivanti dall’esercizio di opzioni che sono state già attribuite nel periodo che va dal 1 gennaio 1998 al 15 gennaio 2000, alle quali continua ad applicarsi la previgente disciplina, sempreché più favorevole.

 Assegnazioni effettuate dopo il 15.1.2000.

La risoluzione del 20.3.2001 n. 29/E, in risposta a un quesito specifico, chiarisce che tutte le assegnazioni di azioni intervenute a decorrere dal 16.1.2000, anche se conseguenza di diritti di opzione deliberati prima del 1.1.1998, sono disciplinate dall’attuale art. 48, co. 2, lett. g-bis), del D.P.R. 917/1986 [CFF (2) 5148].

L’amministrazione finanziaria ritiene che si applichi la nuova disciplina prevista dal D.Lgs. n. 505/1999, in quanto si tratta della normativa vigente al momento in cui viene esercitato il diritto di opzione.

La giustificazione dell’amministrazione finanziaria appare lacunosa e consiste nel fatto che le azioni riservate al dipendente rientrano nella sua disponibilità giuridica solo nel momento in cui esercita l’opzione, di conseguenza la disciplina applicata in linea generale, tranne espressa previsione contraria, è quella vigente al momento in cui viene esercitato il diritto di opzione e non quello in cui le azioni sono state offerte (per una approfondimento si veda «La Settimana fiscale» n. 15/2001, pagg. 21-22).

Il seguente schema riassume i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sulla disciplina transitoria contenuti nella circolare del 19.6.2001 n. 60, e nella risoluzione del 20.3.2001 n. 29/E.

Assegnazioni di titoli	Delibera	Disciplina
- Assegnazione di titoli effettuati anteriormente all’1.1.1998	anteriore al 1.1.1998	vecchia disciplina
- Assegnazione di titoli effettuate anteriormente al 1.1.2000;	indipendentemente dalla data della delibera	vecchia disciplina
- Assegnazioni derivanti dall’esercizio di opzioni attribuite dal 1.1.1998 al 15.1.2000	indipendentemente dalla data della delibera	vecchia disciplina, se più favorevole
- Assegnazioni di titoli derivanti dall’esercizio di opzioni dopo il 16.1.2000	indipendentemente dalla data della delibera	nuova disciplina

Regime contributivo dell’azionariato dei dipendenti

L’art. 2, co. 15 della L. 8.8.1995, n. 335 disciplinava il regime contributivo della cessione di azioni. La norma prevedeva l’esclusione dalla retribuzione imponibile della differenza fra il prezzo di mercato e quello agevolato praticato per l’assegnazione di azioni ai dipendenti.Successivamente, con l’entrata in vigore del D.Lgs. 2.9.1997, n. 314, che ha armonizzato la base imponibile fiscale con quella previdenziale, la preesistente disciplina è stata sostituita da quella fiscale, cosicché la cessione di azioni e le stock option sono imponibili ai fini contributivi secondo i tempi e i modi in cui lo sono ai fini fiscali seguendo il criterio di cassa.Si sono sollevati dubbi sugli obblighi contributivi nell’ipotesi in cui si determinino redditi fiscalmente imponibili, derivanti da operazioni di azionariato ai dipendenti (azioni e stock option), successivamente alla cessazione del rapporto di lavoro dipendente. Il problema si riferisce all’individuazione del soggetto obbligato.La norma fiscale non stabilisce le modalità operative attraverso le quali operare la tassazione:

-       nel caso in cui la cessione di azioni diano origine a tassazione e il soggetto sia ancora dipendente, spetta al datore di lavoro operare le ritenute sul reddito di lavoro dipendente (modello CUD);

-       nell’ipotesi in cui la vendita delle azioni avvenga dopo la cessazione del rapporto di lavoro, non sussistono obblighi in capo all’ex datore di lavoro; spetterà all’ex dipendente, che ha ceduto le azioni, inserire in dichiarazione dei redditi l’importo tassato (modello 730, Unico Persone fisiche).

Il principio di unicità delle basi imponibili indurrebbe a ritenere che detti obblighi contributivi debbano essere assolti, ma non va, in ogni caso, trascurato il fatto che il dipendente non può procedere autonomamente al pagamento degli oneri previdenziali.

La circolare n. 11 del 22.1.2001 della Direzione Centrale delle Entrate contributive chiarisce che «…considerazioni d’ordine generale in materia previdenziale, fra cui la disposizione contenuta nell’art. 6 del D.Lgs. 314/1997 che parla di redditi «maturati nel periodo di riferimento». Tutto ciò porta a concludere che per i redditi derivanti da operazioni di azionariato ai dipendenti (azioni e stock option) maturati successivamente alla cessazione del rapporto di lavoro, sia possibile derogare al principio generale che l’assoggettamento al prelievo contributivo avvenga sulla medesima base determinata a fini fiscali. Pertanto, detti redditi sono escludi da contribuzioni sia per il percettore sia per l’ex datore di lavoro».

La prima revisione del 2006

La prima sostanziale revisione del sistema di tassazione prevista per gli stock option plan si è avuta con l'art. 36, co. 25, D.L. 04/07/2006, n. 223 (cd. Decreto Visco-Bersani). 
La manovra estiva, infatti, aveva inizialmente disposto l'abrogazione della disciplina di favore delle stock option prevista a partire dal 1° gennaio 2000.
Si sarebbe creata, pertanto, una situazione analoga a quella che si prefigura oggi, nel senso che sarebbero stati attratti a tassazione, come reddito di lavoro dipendente, tutti gli incrementi di valore delle azioni realizzati fra il momento dell'offerta e il momento dell'esercizio del diritto di opzione da parte del dipendente. 
La predetta modifica risultava operante dal 5 luglio 2006 non solo con riferimento ai piani deliberati a partire da tale data, ma anche per quelli già approvatiti in quanto il termine, che fungeva da "spartiacque" fra vecchia e nuova disciplina, era costituito dall'assegnazione delle azioni e, dunque, dal momento in cui veniva esercitato il diritto di opzione.
In sede di conversione del decreto, avvenuta con la L. 04/08/2006, n. 248, tuttavia, il regime di favore per le stock option venne "reintrodotto", mantenendo ferma la disciplina già prevista nell'art. 51, co. 2, lett. g-bis), TUIR, a cui venivano però affiancate due ulteriori condizioni ai fini della tassazione agevolata rappresentate dal fatto che:

1. le azioni offerte non dovevano essere cedute o costituite in garanzia prima di un quinquennio dalla data dell'assegnazione. Sul punto la Circolare 28/E/2006 aveva chiarito che il mancato rispetto di tale condizione, ossia la cessione delle azioni o la loro costituzione in garanzia prima che fossero trascorsi cinque anni dalla assegnazione, comportava l'obbligo di tassazione nel periodo d'imposta in cui si verifica la cessione o la costituzione della garanzia, quale reddito di lavoro dipendente. In tal modo, l'importo che non aveva concorso a formare il reddito al momento dell'assegnazione era assoggettato a tassazione nel periodo di imposta in cui avveniva la cessione o la costituzione della garanzia. Inoltre, anche l'eventuale cessione o costituzione in garanzia anche di parte delle azioni in regime agevolativo comportava la decadenza dal regime agevolato;

2. il valore delle azioni assegnate non doveva risultare complessivamente superiore, nel periodo d'imposta, alla retribuzione lorda annua relativa al periodo d'imposta precedente. Il termine di riferimento per la predetta verifica era rappresentato dalla retribuzione annua calcolata al lordo di imposte, contributi e deduzioni, quale risulta dal CUD.Le due nuove condizioni si applicavano anche ai piani azionari assegnati a partire dal 5 luglio (data di entrata in vigore del D.L. 223/2006 successivamente modificato) fino all'11 agosto 2006 (data di entrata in vigore della L. 248/2006).
Con la Circolare 19/01/2007, n. 1/E, infatti, le Entrate avevano precisato che le nuove disposizioni, introdotte dalla legge di conversione, avevano sostituito quelle contenute nel D.L. 223/2006, a far data dalla loro originaria decorrenza, con la conseguenza che, anche le assegnazioni di azioni effettuate nel periodo compreso tra il 5 luglio e l'11 agosto 2006, sulla base di piani precedentemente deliberati, ricadevano nell'ambito della disciplina recata dalla legge di conversione.
Tuttavia, le numerose critiche che i due nuovi "paletti" avevano sollevato, ha indotto il legislatore ad intervenire nuovamente in materia di stock option con il D.L. 03/10/2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla L. 24/11/2006, n. 286.
Detto provvedimento, in particolare, ha introdotto importanti modifiche relativamente a tre aspetti, vale a dire:

a. la cancellazione della condizione del cd. "parametro retributivo";

b. l'ammorbidimento del vincolo quinquennale di incedibilità, o di costituzione in garanzia;

c. l'introduzione di ulteriori due condizioni necessarie affinché il dipendente potesse usufruire della tassazione agevolata.

Sulla base delle ultime modifiche apportate con il D.L. 262/2006 le nuove condizioni stabilite per poter godere del regime favorevole erano le seguenti:

§ esercitabilità dell'opzione non prima dei tre anni dalla sua attribuzione (cd. "vesting period");

§ quotazione della società emittente le azioni da assegnare ai dipendenti in mercati regolamentati, al momento in cui l'opzione è esercitabile;

§ mantenimento, per almeno i cinque anni successivi all'esercizio dell'opzione (cd. "holding period"), di un investimento nei titoli oggetto di opzione almeno pari alla differenza tra il valore delle azioni, al momento dell'assegnazione, e l'ammontare corrisposto dal dipendente. Qualora detti titoli, oggetto di investimento, fossero stati ceduti o dati in garanzia prima dei cinque anni dalla loro assegnazione, l'importo, che non aveva concorso a formare il reddito di lavoro dipendente, al momento dell'assegnazione, era assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui avveniva la cessione ovvero la costituzione in garanzia.

Anche in questo caso, la norma modificativa non aveva disciplinato la decorrenza delle nuove condizioni e, pertanto, secondo l'Agenzia delle Entrate, la novellata disciplina trovava applicazione con riferimento "alle assegnazioni di azioni effettuate a decorrere dal 3 ottobre 2006, data di entrata in vigore del decreto, anche se i relativi piani erano stati deliberati in data anteriore".

L'art. 51, co. 2, lett. g), TUIR, come da ultimo modificato dal D.L. 03/10/2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla L. 24/11/2006, n. 286, dispone che non concorrono a formare il reddito:

"g) il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a lire 4 milioni [Euro 2.065,83 n.d.a.], a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione; qualora le azioni siano cedute prima del predetto termine, l'importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell'acquisto è assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione".

Le novità dopo l'approvazione della "manovra d'estate" 2008

Il D.L. 112/2008 ha abrogato il regime di detassazione parziale delle stock option: si esaminano le modifiche introdotte e gli effetti che le stesse avranno in ordine alla tassazione in capo al dipendente non solo al momento dell'esercizio dell'opzione, ma anche nel successivo caso di cessione delle azioni.

Il regime tributario delle stock option a partire dal 25 giugno 2008

L'art. 82, co. 23, D.L. 25/06/2008, n. 112, convertito con modificazioni dalla L. 26/08/2008, n. 133, ha previsto l'abolizione del suddetto regime agevolato.
In particolare, la citata disposizione ha disposto l'abrogazione della lett. g-bis) contenuta al comma 2, art. 51, TUIR; di conseguenza, la differenza tra il valore delle azioni al momento dell'esercizio del diritto di opzione e l'ammontare corrisposto dal dipendente concorre a formare interamente reddito da lavoro dipendente. Ne consegue che il relativo compenso in natura deve essere assoggettato a ritenuta d'acconto, a norma dell'art. 23, D.P.R. 600/1973, e, a tale fine, il datore di lavoro dovrà cumulare il compenso in natura derivante dall'esercizio delle opzioni con la retribuzione del periodo di paga nel quale è avvenuta l'assegnazione delle azioni.
In caso di incapienza dei contestuali pagamenti in denaro sui quali il datore di lavoro possa esercitare il diritto di rivalsa sulle ritenute da operare, la Circolare 09/11/2008, n. 54/E, ha stabilito che il dipendente sarà tenuto a versare l'ammontare della ritenuta per la quale la rivalsa non sia stata operata, ai sensi dell'art. 23, co. 1, u.p., D.P.R. 600/1973.
L'eventuale plusvalenza derivante dalla cessione delle azioni ricevute sarà assoggettata a tassazione quale capital gain, ex art. 68, co. 6, TUIR, con l'aliquota del 12,50%.
Sul punto, si rammenta che, ai fini della determinazione della plusvalenza imponibile, deve essere assunto nel costo di acquisto delle azioni il valore assoggettato a tassazione quale reddito di lavoro dipendente.Al contrario, l'eventuale minusvalenza realizzata, determinata secondo i medesimi criteri applicabili per le plusvalenze, è compensabile con le plusvalenze della stessa natura nell'ambito del regime del risparmio amministrato ovvero della dichiarazione.
In pratica, prima dell'abrogazione del regime favorevole il differenziale di valore tra quanto corrisposto dal dipendente in sede di accettazione dell'offerta e il valore delle medesime azioni alla data di assegnazione era sottratta dalla tassazione progressiva Irpef quale reddito di lavoro dipendente ed eventualmente da assoggettare all'imposta sostitutiva del 12,50% sul capital gain. 
Attualmente, invece, detto incremento sconta immediatamente la tassazione progressiva IRPEF e, di conseguenza, la successiva e immediata cessione delle azioni non risulta più imponibile dal punto di vista del capital gain in quanto il valore fiscale di acquisto, molto probabilmente, coincide con quello di vendita.
Infine si ricorda che nessuna modifica è stata invece apportata alla disciplina fiscale delle azioni assegnate alla generalità dei dipendenti di cui all'art. 51, co. 2, lett. g), TUIR.
Pertanto, rimane ferma l'esclusione dal reddito di lavoro dipendente del valore delle azioni offerte ai dipendenti a condizione che tali azioni:

· siano offerte alla generalità dei dipendenti;

· abbiano un valore complessivamente non superiore a euro 2.065,83 per ciascun periodo di imposta; superata tale soglia, la sola eccedenza è assoggettata ad imposizione;

· non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla data di assegnazione.

Ovviamente, nel caso di assegnazione gratuita delle azioni, all'atto della successiva cessione l'intero importo del corrispettivo percepito continua a configurarsi come plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva nella misura del 12,50%.

Decorrenza delle nuove disposizioni

L'art. 82, co. 24, D.L. 112/2008, disciplina la decorrenza della disposizione che abroga il regime delle stock option.
In particolare, detto comma prevede che l'abrogazione in commento "si applica in relazione alla azioni assegnate ai dipendenti a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto".
Al riguardo si ricorda che la data di assegnazione delle azioni coincide con quella di esercizio del diritto di opzione, a prescindere dal fatto che la materiale emissione o consegna del titolo avvengano in un momento successivo.
La Risoluzione 20/03/2001, n. 29/E, aveva, infatti, già chiarito che il diritto di opzione consegue alla stipula di un contratto con il quale viene attribuito ad una parte il diritto di costituire il rapporto contrattuale definitivo mediante una nuova dichiarazione di volontà.
Quindi, diversamente dalla parte vincolata (il datore di lavoro) che non è tenuta a emettere altre dichiarazioni di consenso, il dipendente, per l'esercizio del diritto a lui attribuito, deve manifestare espressamente la volontà di addivenire alla costituzione del contratto definitivo.
Pertanto, secondo la Circolare 54/E/2008, deve ritenersi che le azioni riservate al dipendente rientrino nella sua disponibilità giuridica, risultando ad esso assegnate, nel momento in cui egli esercita il diritto di opzione.
L'abrogazione del regime fiscale agevolato delle stock option opera, pertanto, anche in relazione ai piani già deliberati alla data di entrata in vigore del D.L. 112/2008, con riferimento alle azioni assegnate a decorrere dal 25 giugno 2008.

I piani di azionariato popolare

La novità non ha riguardato i piani di azionariato popolare, con assegnazione gratuita di azioni alla generalità dei dipendenti, a condizione che il valore dei titoli offerti non superi complessivamente quota 2.066 euro all'anno. Infatti l'art. 51, comma 2, lett. g) del D.P.R. n. 917/1986 è rimasto integralmente in vigore senza aver subìto alcuna modifica. Relativamente ai criteri di determinazione del capital gain, realizzato al momento della cessione delle azioni, questo è minore, quindi diminuisce anche la tassazione.

Ciò in quanto ai fini del calcolo del plusvalore non rileva più il costo di acquisto della partecipazione, ma il valore normale di assegnazione delle azioni, facendo riferimento alla data di esercizio dell'opzione seppur i titoli non siano consegnati.

L'applicazione del suddetto criterio è una conseguenza diretta del fatto che l'importo delle stock option viene assoggettato a tassazione quale reddito di lavoro dipendente.

Regime contributivo

È stata introdotta invece una clausola di salvaguardia per quanto riguarda il regime contributivo delle stock option. Non sono soggetti, infatti, ad oneri contributivi i redditi di lavoro dipendente conseguenti al nuovo regime di tassazione delle stock option. La novità è stata prevista dall'art. 82, commi 24-bis e 24-ter del D.L. n. 112/2008. La L. 133/2008 ha modificato anche il regime di imponibilità ai fini previdenziali delle azioni assegnate ai dipendenti.
In particolare, il comma 24-bis dell'art. 82 in esame, inserito in sede di conversione, ha integrato quanto già disposto dall'art. 27, D.P.R. 30/06/1955, n. 797 (Testo unico delle norme concernenti gli assegni familiari).
Al comma 4 dell'art. 27, che individua le somme ed i redditi corrisposti ai lavoratori dipendenti che si considerano esclusi dalla base imponibile ai fini contributivi, sono stati ora aggiunti, alla lett. g-bis), "i redditi da lavoro dipendente derivanti dall'esercizio di piani di stock option", i quali, pertanto, non saranno assoggettati a prelievo ai fini previdenziali.
Anche tale disposizione, ha efficacia con riferimento alle azioni assegnate ai dipendenti a decorrere dalla data di entrata in vigore del medesimo decreto legislativo, vale a dire, dal 25 giugno 2008.

Si allega tabella tratta dalla circolare 123/2009 dell’INPS.

Tipologia del piano di stock option	Data di assegnazione delle azioni	Normativa applicabile	Esenzione contributiva	Condizioni per l’esenzione
piani deliberati prima del 5 luglio 2006	azioni assegnate entro il 24 giugno 2008	art. 51 comma 2 lett.g-bis) del Tuir nel testo previgente al D.L. 223/2006	differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e il prezzo pagato dal dipendente	acquisizione delle azioni mediante un “prezzo minimo” (pari o maggiore al valore delle azioni al momento dell’offerta) mancato possesso da parte del dipendente assegnatario delle azioni di una “partecipazione rilevante” nella società
piani deliberati dal 5 luglio 2006 al 2 ottobre 2006	azioni assegnate entro il 2 ottobre 2006	art. 51 comma 2 lett.g-bis) del Tuir come modificato dal D.L. 223/2006 (art.36 commi 25 e 25-bis) *	differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e il prezzo pagato dal dipendente	periodo minimo di possesso delle azioni (5 anni) valore delle azioni non superiore alla retribuzione lorda annua percepita dal dipendente in aggiunta alle vecchie condizioni previste dalla lettera g-bis) del comma 2 dell’art. 51 del Tuir nel testo previgente al DL 223/2006
piani deliberati dal 5 luglio 2006 al 2 ottobre 2006	azioni assegnate dal 3 ottobre 2006 al 24 giugno 2008	art. 51 comma 2 lett.g-bis) del Tuir come modificato dalla L. 286/2006 di conversione del D.L. 262/2006 (art. 36 comma 25-bis* del D.L. 223/2006)	differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e il prezzo pagato dal dipendente	periodo minimo per l’esercizio dell’opzione (3 anni) al momento dell’esercizio dell’opzione la società deve essere quotata in mercati regolamentati possesso quinquennale da parte del dipendente di un numero minimo di azioni in aggiunta alle vecchie condizioni previste dalla lettera g-bis) del comma 2 dell’art. 51 del Tuir

In sintesi la tabella di Roberto Giorgetti in “I redditi da lavoro”:

Legge	Modalità di tassazione stock option	Intervallo di validità della norma
D. Lgs. 23/12/1999, n. 505	Introduce la tassazione agevolata delle stock option se il prezzo pagato è pari al valore delle azioni in sede di opzione e la percentuale di partecipazione è < 10%	Dal 1° gennaio 2000 al 4 luglio 2006
D.L. 04/07/2006, n. 223	Abrogazione del regime fiscale agevolato delle stock option	Dal 5 luglio all'11 agosto 2006, e successivamente cancellato
L. 04/08/2006, n. 248	Ripristino della disciplina agevolata sulle stock option con l'introduzione di due nuove condizioni relative alla cessione delle azioni dopo 5 anni dall'assegnazione e al valore delle azioni in base alla retribuzione	Dal 5 luglio al 2 ottobre 2006
D.L. 03/10/2006, n. 262	Sostituzione delle condizioni introdotte con la L. 248/2006 con: - obbligo di mantenimento delle azioni nei 5 anni successivi per un ammontare pari alla differenza tra il valore all'asse-gnazione e quello alla opzione; - esercizio della opzione dopo 3 anni; - quotazione della società emittente	Dal 3 ottobre 2006 al 24 giugno 2008
D.L. 25/06/2008, n. 112	Abrogazione dell'art. 51, co. 2, lett. g-bis), TUIR. La differenza tra il prezzo pagato al momento della assegnazione e il valore normale delle azioni al momento dell'opzione costituisce reddito di lavoro dipendente da tassare nell'esercizio in base alle aliquote progressive Irpef. La differenza è esclusa dal calcolo contributivo	Dal 25 giugno 2008 per tutti gli stock option plan assegnati anche in precedenza

Contributi previdenziali ed assistenziali

Non rilevano a fini fiscali i contributi previdenziali e assistenziali, sia se versati dal datore che dal lavoratore, a condizione che gli stessi contributi siano versati in ottemperanza a disposizioni di legge.Vengono, dunque, attratti a tassazione tutti i contributi previdenziali ed assistenziali versati solo in base a contratti, accordi e regolamenti aziendali. 
Risultano, inoltre, come chiarisce la Circolare 326/E/1997, totalmente imponibili tutti i contributi di assistenza sociale facoltativa non richiamati dalla norma in esame.

In via di estrema sintesi, quindi, non concorrono, senza alcun limite, a formare il reddito di lavoro dipendente i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori.

Contributi per assistenza sanitaria

Non concorrono alla formazione del reddito nel limite complessivo di Euro 3.615,20 a condizione che siano versati dal datore di lavoro o dal lavoratore a casse o ad enti aventi esclusivamente fine assistenziale in base a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale. Il superamento di predetto limite dà luogo a tassazione soltanto per l'eccedenza. 

La norma in commento è stata oggetto di numerose modifiche nel corso degli anni, sino all'attuale formulazione come introdotta dall'art. 1, co. 197, L. 24/12/2007, n. 244 (Finanziaria 2008), e dal Decreto del Ministro della Salute del 31/03/2008. 
Entrambi i provvedimenti introducono e articolano un'unica normativa di riferimento per tutte le forme di assistenza sanitaria integrativa, attraverso l'unificazione della disciplina fiscale relativa alla deducibilità dei contributi versati condizionata all'offerta degli ambiti di intervento indicati dal decreto ministeriale.

L'art. 51, co. 2, lett. a), TUIR, nell'attuale formulazione, dispone che:

"(...) 2. Non concorrono a formare il reddito: i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge; i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, che operino negli ambiti di intervento stabiliti con il decreto del Ministro della salute di cui all'articolo 10, comma 1, lettera e-ter), per un importo non superiore complessivamente ad euro 3.615,20. Ai fini del calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera e-ter); (...)". I contributi per assistenza sanitaria non concorrono quindi alla formazione del reddito di lavoro dipendente nel limite complessivo di Euro 3.615,20, a condizione che siano versati dal datore di lavoro o dal lavoratore a casse o ad enti aventi esclusivamente fine assistenziale in base a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale.Il superamento di predetto limite, cui concorrono anche i contributi versati a Fondi integrativi, dedotti ai sensi dell'art. 10, TUIR, dà luogo a tassazione soltanto per l'eccedenza. La non tassabilità dei contributi è stata subordinata all'offerta, da parte della Cassa, di tutte le prestazioni a tal fine individuate dal D.M. 31/03/2008. 
Se il fondo integrativo non è in grado di offrire tutte le prestazioni, le somme versate a titolo di assistenza sanitaria saranno tassate integralmente in capo all'iscritto a titolo di reddito di lavoro dipendente.Più precisamente, l'art. 1, co. 3, D.M. 31/03/2008, individua una tempistica e delle modalità particolari in capo alle Casse per assicurare che le prestazioni sanitarie offerte risultino conformi e, in quanto tali, legittimino la non concorrenza al reddito di lavoro dipendente dei contributi versati. 
Una prima serie di prestazioni deve essere immediatamente assicurata mentre a regime, a decorrere dall'anno 2010, il novero degli interventi risulta ampliato.
In particolare, gli ambiti di intervento di enti, casse e società di mutuo soccorso aventi esclusivamente fine assistenziale, di cui all'art. 51, co. 2, lett. a), TUIR, che non rientrano nell'ambito di operatività dei Fondi sanitari integrativi del Ssn, devono ricomprendere:

a. il complesso delle prestazioni sanitarie e socio-sanitarie da essi assicurate secondo i propri statuti e regolamenti;

b. i costi di compartecipazione alla spesa sostenuti dai cittadini nella fruizione delle prestazioni del Ssn;

c. gli oneri per l'accesso alle prestazioni erogate in regime di libera professione intramuraria.

A partire dall'anno 2010, gli ambiti di intervento si intendono rispettati a condizione che gli enti, casse e società di mutuo soccorso attestino su base annua di aver erogato, singolarmente o congiuntamente, prestazioni coincidenti con quelle di cui alle lett. a) e b), co. 2, D.M. 31/03/2008, di seguito elencate, erogate presso strutture autorizzate all'esercizio, in base alla vigente normativa regionale, anche se non accreditate, in misura non inferiore al 20% dell'ammontare complessivo delle risorse destinate alla copertura di tutte le prestazioni garantite ai propri assistiti.

I criteri e le modalità per il calcolo della misura del limite percentuale, le procedure per la verifica del rispetto della misura medesima, l'aggiornamento della misura stessa saranno definiti con decreto del Ministro della Salute.

Dal 2010, quindi, gli ambiti di intervento delle Casse si estendono, ricomprendendoli, a quelli di cui alle lett. a) e b), co. 2, del decreto, e cioè:

§ prestazioni di non autosufficienza cioè quelle socio-sanitarie di cui all'art. 3-septies, D.Lgs. 30/12/1992, n. 502, e di cui all'art. 26, L. 08/11/2000, n. 328, in quanto non ricomprese nei livelli essenziali di assistenza e quelle finalizzate al recupero della salute di soggetti temporaneamente inabilitati da malattia o infortunio per la parte non garantita dalla normativa vigente. Si tratta, in particolare, delle prestazioni sanitarie a rilevanza sociale, cioè le attività finalizzate alla promozione della salute, alla prevenzione, individuazione, rimozione e contenimento di esiti degenerativi o invalidanti di patologie congenite e acquisite nonché delle prestazioni sociali a rilevanza sanitaria, cioè tutte le attività del sistema sociale che hanno l'obiettivo di supportare la persona in stato di bisogno, con problemi di disabilità o di emarginazione condizionanti lo stato di salute. Devono inoltre essere garantite le spese sostenute dall'assistito per le prestazioni sociali erogate nell'ambito dei programmi assistenziali intensivi e prolungati finalizzati a garantire la permanenza a domicilio ovvero in strutture residenziali o semiresidenziali delle persone anziane e disabili;

§ prestazioni di assistenza odontoiatrica non comprese nei livelli essenziali di assistenza per la prevenzione, cura e riabilitazione di patologie odontoiatriche.

A seguito delle modifiche introdotte dalla Legge Finanziaria 2008, le condizioni di fruizione del beneficio sono le seguenti:

a. deve trattarsi di contributi versati in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale (pertanto si tratta di forme di contribuzione riservate ai lavoratori dipendenti e assimilati);

b. gli enti o casse destinatari dei contributi devono avere esclusivamente fine assistenziale;

c. gli enti o casse destinatari dei contributi devono operare negli ambiti di intervento stabiliti con il decreto ministeriale del 31/03/2008;

d. l'importo massimo dei contributi deve essere complessivamente non superiore ad Euro 3.615,20. Ai fini del calcolo di tale limite si deve tuttavia tener conto anche dei versamenti eseguiti a titolo personale dai lavoratori ai Fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale.

Mance ai croupier

L'art. 51, co. 2, lett. i), TUIR, dispone che non concorrono a formare il reddito "(...) le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da gioco (croupiers) direttamente o per effetto del riparto a cura di appositi organismi costituiti all'interno dell'impresa nella misura del 25 per cento dell'ammontare percepito nel periodo d'imposta".
Come precisato dalla Circolare 326/1997 sono quindi soggette ad imposizione, in quanto riconducibili al rapporto di lavoro, le mance nella integrale misura corrisposta, salvo che per i croupier, per i quali è prevista la riduzione della base imponibile del 25%.

Rinuncia all'accredito contributivo

L'art. 51, co. 2, lett. i-bis), TUIR, dispone che non concorrono a formare il reddito "(...) le quote di retribuzione derivanti dall'esercizio, da parte del lavoratore, della facoltà di rinuncia all'accredito contributivo presso l'assicurazione generale obbligatoria per l'invalidità, la vecchiaia ed i superstiti dei lavoratori dipendenti e le forme sostitutive della medesima, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, dopo aver maturato i requisiti minimi secondo la vigente normativa".
La disposizione è stata aggiunta dall'art. 1, co. 14, L. 23/08/2004, n. 243, ed è in vigore dal 6 ottobre 2004.

Indennità e rimborsi spese in trasferta.

Nozione di trasferta

Si è in presenza della trasferta quando il datore di lavoro destina il lavoratore in altro luogo di lavoro, solo in via transitoria e temporanea. Secondo Cassazione sez. lav., 12513/91, la trasferta realizza la predeterminazione di un luogo fisso dell’attività lavorativa ed un provvisorio mutamento del luogo stesso, in base a scelte imprenditoriali di carattere contingente. In pratica, la trasferta, rappresentando un comando temporaneo a svolgere una determinata attività in una diversa sede di lavoro, è caratterizzata dalla temporaneità della prestazione di lavoro in un luogo diverso da quello abituale. La trasferta può essere definita come una sorta di spostamento provvisorio e temporaneo del lavoratore in una sede di lavoro diversa da quella in cui viene svolta abitualmente l’attività lavorativa. Recentemente anche la Cassazione Lavoro, con sentenza n. 8135 del 28 marzo 2008,ribadendo che la trasferta è caratterizzata dalla temporaneità del mutamento del luogo di esecuzione della prestazione (Cass. 14 gennaio 2003, n. 438), ha sottolineato che non rilevano né la sede aziendale, né la residenza del lavoratore, né l’esistenza di una dipendenza aziendale nel luogo di esecuzione della prestazione. Le indicazioni ministeriali succedutesi fino ad oggi, e confermate con quanto previsto dall’art. 48, comma 4 D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 prevedono l’esclusione dalla tassazione, delle indennità di trasferta corrisposte ai lavoratori dipendenti a fronte di attività lavorative svolte fuori del comune in cui si trova la sede del lavoro. 
Il Ministero ha altresì più volte chiarito che per ambito comunale non deve intendersi il solo centro abitato del comune o il centro abitato ed un delimitato contiguo raggio del territorio ma tutto il territorio del comune a nulla rilevando la distanza tra la sede del lavoro ed il luogo di trasferta ubicato, per ipotesi, nel medesimo comune ove il lavoratore abitualmente svolge la propria attività.

Rimborsi spesa: trasferte, trasfertisti e trasferimenti

L'art. 51, co. da 5 a 8, TUIR, disciplina le trasferte e i trasferimenti, creando una normativa specifica per coloro che sono obbligati a svolgere la propria attività sempre in località diverse (cd. "trasfertisti").
La trasferta è la situazione in cui il dipendente, per le esigenze del datore di lavoro, va temporaneamente a svolgere l'attività fuori dal Comune in cui ha sede l'impresa presso la quale lo stesso solitamente svolge le sue mansioni. In relazione a questa definizione, l'art. 95, TUIR, prevede che per le trasferte effettuate dal lavoratore dipendente le spese di vitto e alloggio sono deducibili dal reddito d'impresa, per un ammontare giornaliero:

§ non superiore a Euro 180,76 per le trasferte realizzate in Italia;

§ non superiore a Euro 258,23 per le trasferte realizzate all'estero.

Spese di viaggio

Quanto alle spese di viaggio se, da una parte, non esistono limiti per la loro deducibilità nel caso in cui siano realizzate per mezzo di un vettore che documenti in modo specifico lo spostamento effettuato dal dipendente (biglietti di treno o dell'aereo), dall'altra, esse sono, specificamente, condizionate se il dipendente utilizza un'autovettura. In effetti in questo caso la spesa è deducibile in base al costo di percorrenza (indennità chilometrica) se l'autovettura è di proprietà del dipendente ovvero in base alle tariffe di noleggio se l'autovettura è noleggiata. 
In entrambi i casi l'importo deducibile dal reddito d'impresa non può superare le tariffe ACI relative alle autovetture con potenza di 17 cavalli fiscali se con motore a benzina, ovvero di 20 se con motore diesel.BR>Per l'utilizzo dell'autovettura il dipendente, secondo quanto innovativamente ha stabilito la Circolare 326/E/1997, al rientro della missione deve attestare esattamente quale itinerario ha fatto e con quale autovettura (tipo, cilindrata e targa) lo ha fatto.
Questi elementi devono essere conservati nelle evidenze interne dell'impresa: quindi non è più necessaria un'autorizzazione preventiva al dipendente per l'utilizzo dell'autovettura propria, come invece richiedeva la precedente Circolare 15/12/1973, n. 1.

Rimborsi spesa

In relazione alle somme percepite a titolo di rimborso l'art. 51, TUIR, prevede che le indennità forfetarie, ottenute per le trasferte, concorrono a formare il reddito del dipendente solo per la parte eccedente Euro46,48 al giorno elevati a Euro 77,47 per le trasferte effettuate all'estero al netto delle spese di viaggio.
Il limite di esenzione si riduce di un terzo se le spese di alloggio o di vitto sono documentate a parte o sono gratuite. Lo stesso limite si riduce di due terzi se le spese di alloggio e quelle di vitto sono documentate a parte o sono gratuite. 
Questa disposizione crea, di fatto, un ampliamento del sistema di rimborso misto prima limitato solo alle spese di alloggio che potevano essere documentate a parte e sommate all'indennità forfetaria.
Inoltre non concorrono alla formazione del reddito imponibile del dipendente i rimborsi spese integralmente pagati in base a specifica documentazione. 
Allo stesso modo, non concorrono al reddito del lavoratore dipendente, le spese non documentabili per un importo massimo giornaliero di Euro 15,49 elevato a Euro 25,82 per le trasferte all'estero.

Le spese possono essere rimborsate secondo tre distinte modalità:

a. rimborso forfetario;

b. rimborso analitico o piè di lista;

c. rimborso misto.

a)Rimborso forfetario
L'impresa può scegliere di attribuire al dipendente un'indennità di trasferta forfetaria a fronte delle spese di vitto e alloggio sopportate dal dipendente durante la trasferta. 
L'indennità forfetaria non comprende le spese di viaggio, in quanto esse saranno rimborsate integralmente in base ai giustificativi di spesa emessi dal vettore o all'indennità chilometrica previamente autorizzata.
Per quanto riguarda la documentazione relativa alle spese rimborsate forfetariamente, bisogna sottolineare che l'impresa, prima dell'inizio della trasferta stessa, è opportuno che predisponga un ordine di trasferta o successivamente, a trasferta avvenuta, faccia predisporre dal dipendente un'apposita dichiarazione per la missione svolta. Si sottolinea che in tale caso nessun documento dovrà essere acquisito da parte dell'impresa per le spese liquidate.forfetariamente.Per il dipendente l'impresa dovrà provvedere ad effettuare la ritenuta per le somme erogate, ad esclusione di quelle relative alle spese di viaggio, a titolo d'indennità di trasferta che eccedono i limiti di esenzione imposti dall'art. 51, TUIR. Quindi in caso di trasferta in Italia il datore di lavoro effettuerà la ritenuta solo e unicamente per le somme erogate a titolo d'indennità forfetaria che eccedono il limite di Euro 46,48.
Nel caso in cui la trasferta abbia durata inferiore alla giornata lavorativa, la Circolare 326/E/1997 ha ribadito il principio secondo cui i limiti di esenzione dalla tassazione vanno sempre applicati per intero.

Rimborso analitico o piè di lista
L'impresa può invece stabilire di pagare le spese diverse da quelle di viaggio mediante il sistema del rimborso a piè di lista. 
In questo caso il dipendente alla fine della trasferta dovrà predisporre una nota, connessa ad una specifica dichiarazione, a cui allegherà tutti i giustificativi di spesa necessari per il rimborso.
In relazione ai giustificativi di spesa bisogna fare alcune precisazioni.
Per le trasferte realizzate in Italia la spesa sopportata dal dipendente sarà deducibile dall'impresa solo in presenza di documenti emessi rispondenti alle regole fiscali vigenti. In particolare sarà necessario che il dipendente per le spese di vitto e di alloggio si faccia rilasciare i previsti documenti fiscali da cui risultino chiaramente i dati identificativi del dipendente fruitore delle prestazioni e gli elementi propri afferenti alla natura, qualità, tipologia, durata della prestazione. 
Questo anche in base alle regole imposte dal D.P.R. 09/12/1996, n. 595: rilascio anche di semplice scontrino integrato o di ricevuta fiscale in cui viene preventivamente indicato il cessionario del bene o il committente del servizio.Per le spese in cui non è possibile ottenere un documento intestato (spese minute, mance o spese telefoniche, ecc...) la R.M. 17/02/1982, n. 9/512, ha stabilito che tali spese possono essere considerate sufficientemente documentate sulla base delle semplici dichiarazioni del dipendente.
L'art. 51, TUIR, dispone comunque che le spese non documentabili non concorrono alla formazione del reddito del lavoratore dipendente, e sono deducibili dal reddito del datore di lavoro per un importo massimo di Euro 15,49 giornalieri per le trasferte nazionali, aumentato a Euro 25,82 per quelle effettuate all'estero.
Per le trasferte all'estero, l'Amministrazione finanziaria, con Circolare 16/06/1986, n. 20, relativa alle spese sostenute dagli autotrasportatori, ha affermato che tali spese si considerano idoneamente documentate se dal documento stesso si evincono i seguenti elementi:

§ soggetti tra cui avviene l'operazione commerciale;

§ natura, qualità e quantità dei beni o delle prestazioni oggetto della transazione economica;

§ corrispettivo pagato;

§ data di effettuazione dell'operazione.

Tuttavia, in relazione ai diversi ordinamenti esistenti nei singoli Stati, sarà considerata idonea la documentazione rilasciata nello Stato estero secondo la legislazione ivi in vigore, anche se non conforme a quella prescritta dalla legislazione italiana. 
Tutte le spese analiticamente documentate saranno escluse dall'assoggettamento a ritenuta e saranno per l'impresa deducibili nei limiti indicati dall'art. 95, TUIR.

c) Rimborso misto
I datori di lavoro possono decidere di rimborsare le spese di trasferta con un sistema misto, vale a dire con un sistema basato in parte su un indennità forfetaria di trasferta e in parte sul rimborso a piè di lista delle sole spese di alloggio o di alloggio fornito gratuitamente. 
In particolare, l'esenzione della tassazione per il dipendente sarà possibile solo per le spese di alloggio o di vitto, espressamente indicate a piè di lista, e per l'indennità forfetaria di trasferta nei limiti previsti dall'art. 51, TUIR, ridotta di 1/3, riduzione elevata a 2/3 se il dipendente documenterà sia le spese di alloggio che di vitto. 
Quindi, in caso di missione in Italia fuori dal Comune di lavoro, il datore potrà rimborsare in completa esenzione d'imposta le spese idoneamente documentate per l'alloggio o per il vitto e l'indennità di trasferta nella misura massima di Euro 30,99 (misura ordinaria Euro 46,48, ridotta di un terzo). 
Nel caso in cui il dipendente chieda il rimborso piè di lista sia delle spese di vitto che di alloggio allora, se viene erogata anche una indennità di trasferta forfetaria, essa risulterà esente solo nella misura di Euro 15,49 (misura ordinaria Euro 46,48, ridotta di 2/3).

Documentazione e dichiarazioni del dipendente

Per tutti i casi di trasferta effettuata fuori dal Comune di lavoro, e per qualsiasi forma di rimborso il datore decida di adottare, sarà opportuno prevedere un sistema con cui il datore di lavoro comunichi al dipendente le date di inizio e di fine della trasferta, il luogo e la motivazione della trasferta. 
Inoltre, al momento del rientro, sarà necessario che il dipendente rilasci al datore di lavoro una dichiarazione con cui specifichi con esattezza la natura delle spese sopportate e a cui alleghi i giustificativi di spesa. 
La documentazione per il rimborso dovrà essere acquisita per le spese di viaggio nonché, in caso di rimborso a piè di lista, per tutte le spese sopportate dal dipendente durante la trasferta e, in caso di rimborso misto, per le spese di alloggio e/o di vitto. 
La documentazione dovrà essere in linea con le disposizioni fiscali e i rimborsi dovranno essere indicati nel libro paga di cui all'art. 21, D.P.R. 600/1973.

Rimborsi in caso di missione all'interno del Comune

Secondo quanto stabilito nell'art. 51, TUIR, e per quanto chiarito dalla Circolare 326/E/1997 e dalle Risoluzioni 13/02/1990, n. 1785, e 10/08/1994, n. 879, le spese sostenute dal dipendente, per incarichi svolti fuori dall'ufficio, ma all'interno del Comune di lavoro, vanno totalmente sottoposte a tassazione ad esclusione delle spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore. 
Quindi le indennità o i rimborsi erogati al dipendente per l'utilizzo di mezzi propri costituiscono, in ogni caso, reddito per il dipendente. La riformulazione dell’art. 48 prevede che le indennità e i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro, concorrono integralmente a formare il reddito tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore. 
Per quanto riguarda, invece la documentazione che, provenendo dal vettore, legittima l’esclusione di tale rimborso di spesa dal concorso al reddito imponibile, si ritiene che, oltre alla documentazione rilasciata dal vettore (biglietti dell’autobus, ricevuta del taxi), sia necessario soltanto che dalla documentazione interna risulti in quale giorno l’attività del dipendente è stata svolta all’esterno della sede di lavoro. 

Trasfertisti

Si tratta di quei lavoratori che, per contratto, sono tenuti a svolgere la propria attività in luoghi, esterni alla sede di lavoro, sempre variabili e diversi. A norma dell'art. 51, co. 6, TUIR, le indennità e le maggiorazioni di retribuzione spettanti ai trasferisti concorrono alla formazione del reddito nella misura del 50% del loro ammontare. 
Questo comporta che, in linea di massima, ai trasfertisti non è più possibile applicare la disciplina delle trasferte di cui all'art. 51, co. 5, TUIR. In effetti, come sottolineato dalla C.M. 326/E/1997, anche per loro in particolari situazioni si può rendere applicabile la specifica disciplina. 
Si immagini un ispettore di zona che opera in Piemonte per un'impresa milanese: per tutti gli spostamenti all'interno della sua zona, si applicherà la disciplina dei trasfertisti mentre, nel caso in cui venga inviato occasionalmente ad operare in un'altra zona (ad esempio in Puglia), si renderà applicabile la normativa delle trasferte. La mancata emanazione del decreto ministeriale che individua le categorie di lavoratori trasfertisti, ha costretto l’Inps a chiarire con messaggio 27271 del 5.12.2008,i criteri per qualificare le fattispecie del trasfertismo.I trasfertisti sono quei soggetti che per contratto espletano l'attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi e sono assoggettati al regime previsto dal comma 6 dell'articolo 51 del Tuir.Si riporta il contenuto del comma 6 che rende possibile per questa categoria che le indennità e le maggiorazioni sono ritenute imponibili al 50%.: "Le indennità e le maggiorazioni di retribuzione spettanti ai lavoratori tenuti per contratto all'espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi, anche se corrisposte con carattere di continuità, le indennità di navigazione e di volo previste dalla legge o dal contratto collettivo, nonché le indennità di cui all'articolo 133 del D.P.R. 15 dicembre 1959, n. 1229 concorrono a formare il reddito nella misura del 50 per cento del loro ammontare''

La precisazione dell'Istituto nasce dal fatto che i lavoratori di alcuni settori produttivi (tra questi il metalmeccanico) pur svolgendo la loro attività in luoghi sempre diversi sono assoggettati dalle aziende al regime contributivo previsto per i lavoratori in trasferta ex art. 51, c.5 TUIR.I criteri previdenziali si ricollegano dunque ai criteri fiscali esplicati nella Circolare dell’Agenzia Entrate n. 326 del 1997.

Dunque dovranno verificarsi tutte le condizioni indicate di seguito:

Ü la mancata indicazione nel contratto e/o lettera di assunzione della sede di lavoro intendendosi per tale il luogo di svolgimento dell'attività lavorativa e non quello di assunzione (quest'ultimo, infatti, può non coincidere con quello di svolgimento del lavoro).

Ü lo svolgimento di una attività lavorativa che richiede la continua mobilità del dipendente (ossia lo spostamento costituisce contenuto ordinario della prestazione di lavoro).

Ü la corresponsione al dipendente, in relazione allo svolgimento dell'attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, di una indennità o maggiorazione di retribuzione in misura fissa vale a dire non strettamente legata alla trasferta poiché attribuita senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove si è svolta la trasferta.

L’Istituto conferma, inoltre, il criterio identificato dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 56/E del 9 maggio 2000, che ha escluso l'assimilabilità degli autotrasportatori di merci ai trasfertisti proprio in considerazione del fatto che le indennità ad essi corrisposte non hanno carattere continuativo (vale a dire corrisposte per tutti i giorni retribuiti) ma competono soltanto per giorni di effettiva trasferta. Con riferimento alle indennità ai collaboratori di attività di autotrasporto conto terzi si fa rinvio alla risposta ad interpello del Ministero del alvoro e delle politiche sociali 9.06.2010 n. 24.

Indennità di navigazione e volo

E’ previsto lo stesso trattamento delle indennità e maggiorazioni ai trasfertisti. In particolare, con riferimento all’indennità di volo, si veda la Rm 4.5.2004, n. 67/E.Tuttavia, all’indennità di navigazione «a terra» percepita da ex naviganti in pensione non è riconosciuta la riduzione del 50% (art. 51, comma 6, Dpr n. 917/1986) prevista per le indennità di navigazione e volo (Rm 15.1.2008, n. 11/E).

Indennità di trasferimento, di prima sistemazione e equipollenti. Tale somma prevede il "trasferimento", che differisce dalla "trasferta" poiché comporta la dislocazione definitiva del dipendente da una unità produttiva a un'altra, per comprovate ragioni tecniche, organizzative e produttive (art. 2103 ce, comma 1).

Pertanto, mentre la "trasferta" è provvisoria, il "trasferimento" è definitivo. Le indennità di trasferimento, di prima sistemazione e quelle equipollenti sono esenti in misura pari al 50% del loro ammontare annuo, se di importo non superiore a:

- € 1549,37 per i trasferimenti all'interno del territorio nazionale;

- €. 4.648,11 per i trasferimenti fuori dal territorio nazionale o a destinazione in quest'ultimo.

In particolare, tale importo massimo è pari a € 6.197,48 se nel medesimo anno il dipendente subisce un trasferimento in Italia e uno all'estero.

Tale esenzione, nel caso in cui l'indennità venga erogata per più anni, vale solo per il primo di questi. 
Per cui, per gli anni successivi, dette indennità saranno integralmente tassate. 

Ovviamente, come chiarito dalla Circolare 326/E/1997, se l'importo fissato per la specifica situazione viene erogato, per esigenze di liquidità del datore di lavoro in più anni, ciò non toglie che l'esenzione possa operare tranquillamente anche per le somme successivamente erogate, a condizione che l'importo globale non superi i limiti precedentemente indicati.

Le spese rimborsate dal datore di lavoro e "analiticamente documentate" sono totalmente esenti (anche in caso di contemporanea erogazione delle anzidette indennità) se esse sono:

- spese di viaggio, comprese quelle dei familiari fiscalmente a carico ai sensi dell'art. 12 TUIR;

- spese di trasporto di cose;

- spese sostenute per recesso del contratto di locazione in dipendenza dell'avvenuto trasferimento della sede di lavoro (circolare INAIL del 20.3.1998, n. 17, anche per il regime precedente).

Assegni di sede e altre indennità per servizi prestati all'estero.

L'applicazione del comma 8 esclude quella del precedente comma 5, che disciplina anche il trattamento delle trasferte all'estero.Tali erogazioni sono esenti in misura pari al 50% del loro ammontare annuo. Se l'indennità per servizi prestati all'estero comprende emolumenti spettanti anche per l'attività prestata nel territorio nazionale, la riduzione del 50% opera solo sulla parte eccedente i medesimi emolumenti.

Nel regime in vigore fino al 1997, tali erogazioni sono totalmente imponibili (circolare INAIL del 20.3.1998, n. 17). g) Le indennità di trasferta sono o meno assoggettabili secondo le modalità e il luogo della trasferta :se la trasferta è nell’ambito dello stesso comune ove è il luogo di lavoro, rientra nell’imponibile (sono escluse solo le spese di trasporto comprovate da documentazione rilasciata dal vettore).I contratti collettivi prescrivono che al personale inviato in missione in località diverse dal normale luogo di lavoro debba essere corrisposto un particolare trattamento economico , rappresentato dal rimborso spese o dalla corresponsione di una diaria giornaliera. Al lavoratore in trasferta compete il rimborso delle spese di viaggio, vitto , alloggio e altre spese vive necessarie. Anziché riconoscere il rimborso a piè di lista delle spese supportate può essere stabilita , d’accordo tra le parti, la corresponsione di una diaria giornaliera forfettaria, che può assorbire le spese vive e l’eventuale indennità di trasferta.

ELEMENTO RETRIBUTIVO	TRATTAMENTO FISCALE			TRATTAMENTO CONTRIBUTIVO
Indennità di trasferta (all’esterno del territorio comunale ove ha sede l’azienda).		Trasferte in Italia esente fino a 46,48 euro giornalieri, in caso di rimborso delle solo spese di viaggio esente fino a 30,99 euro giornalieri, in caso di rimborso delle spese di viaggio e alloggio o vitto esente fino a 15,49 euro giornalieri, in caso di rimborso delle spese di viaggio, alloggio e vitto Trasferte all’estero esente fino a 77,47 euro giornalieri, in caso di rimborso delle solo spese di viaggio esente fino a 51,65 euro giornalieri, in caso di rimborso delle spese di viaggio e alloggio o vitto esente fino a 25,82 euro giornalieri, in caso di rimborso delle spese di viaggio	Trasferte in Italia esente fino a 46,48 euro giornalieri, in caso di rimborso delle solo spese di viaggio esente fino a 30,99 euro giornalieri, in caso di rimborso delle spese di viaggio e alloggio o vitto esente fino a 15,49 euro giornalieri, in caso di rimborso delle spese di viaggio, alloggio e vitto Trasferte all’estero esente fino a 77,47 euro giornalieri, in caso di rimborso delle solo spese di viaggio esente fino a 51,65 euro giornalieri, in caso di rimborso delle spese di viaggio e alloggio o vitto esente fino a 25,82 euro giornalieri, in caso di rimborso delle spese di viaggio, alloggio e vitto
Indennità di trasferta e rimborsi spese per trasferte nell’ambito del territorio comunale		imponibile, ad esclusione del rimborso spese viaggio documentate dal vettore (taxi, bus, ecc.).	imponibile, ad esclusione del rimborso spese viaggio documentate dal vettore (taxi, bus, ecc.).
Rimborsi a piè di lista documentati		esenti se corrisposti per trasferta fuori dal comune in cui ha sede l’azienda	esenti se corrisposti per trasferta fuori dal comune in cui ha sede l’azienda
Rimborsi spese non documentabili purché attestate dal lavoratore		esente fino a 15,49 euro giornalieri in Italia (per trasferte fuori dal comune ove ha sede l’azienda) e 25,82 euro giornalieri per le trasferte all’estero.	esente fino a 15,49 euro giornalieri in Italia (per trasferte fuori dal comune ove ha sede l’azienda) e 25,82 euro giornalieri per le trasferte all’estero.
Indennità o maggiorazione ai trasfertisti; indennità di navigazione; indennità di volo		imponibili al 50% dell’ammontare	imponibili al 50% dell’ammontare
Assegni di sede ed indennità per servizi prestati all’estero		imponibili al 50% dell’ammontare	imponibili al 50% dell’ammontare

SOMME E VALORI ESCLUSI AI SOLI FINI DELLA BASE IMPONIBILE CONTRIBUTIVA

Le esclusioni parziali o totali dalla base imponibile degli emolumenti indicati nell’art 51 del DPR 917/86 (TUIR) hanno valore anche per la determinazione della base imponibile contributiva Ma ai fini contributivi occorre tenere presente anche le deroghe dettate dall’art 12 della legge 153/69 e succ. modifiche. La norma dispone l’esclusione totale o parziale dalla base imponibile di alcuni emolumenti che invece vengono considerati ai fini fiscali .

Somme corrisposte a titolo di trattamento di fine rapporto

Le somme corrisposte in occasione di cessazione del rapporto di lavoro, ad esempio per incentivare l’esodo, somme per i casi di prepensionamento, le somme per la cessazione del rapporto di lavoro a termine prima della scadenza di questo, le somme per attuare riduzioni del personale attraverso licenziamenti collettivi, ogni forma di erogazione priva di uno specifico titolo retributivo, corrisposta in sede di risoluzione del rapporto,  erogata per agevolare lo scioglimento del rapporto (sono però esclusi i premi e le gratifiche contrattualmente previsti rispetto ai quali la cessazione del rapporto di lavoro si pone come momento temporale dell’erogazione e non come fatto generatore di essa).(Si rammenta che l’indennità sostitutiva del preavviso è imponibile).

I proventi e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento danni (voce riferita indennità non collegate a una funzione remunerativa ossia erogazioni diverse dalla normale retribuzione )Tra queste rientrano : le indennità liquidate dal giudice a titolo di risarcimento danno in caso di reintegro del rapporto di lavoro per licenziamento illegittimo,l’indennità (15ma mensilità) spettante al lavoratore in caso di rinuncia alla reintegrazione nel posto di lavoro disposta dal giudice (tutela reale), le indennità (massimo 14 mensilità) corrisposte ai lavoratori nei casi in cui risulti accertato  che non ricorrano gli estremi della giusta causa o del giustificato motivo e non intervenga riassunzione entro il termine di 3 giorni (tutela obbligatoria) La Cassazione (sentenza 7552/99) ha confermato che le somme corrisposte al lavoratore a titolo transattivo che non contengono un riconoscimento neppure parziale del diritto del lavoratore sono escluse dalla base imponibile contributiva, le somme date per rivalutazione monetaria ed interessi ex articolo 429 cpc.

Somme erogate da casse, fondi, gestioni, Casse edili, proventi derivanti da polizze assicurative (se trattasi di forme integrative di tutela a carattere previdenziale)

I fondi pensione - dal 1 gennaio 2007 i contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro , sia volontari sia dovuti in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, alle forme di previdenza complementari sono deducibili dal reddito (ai sensi dell’art 10 del TUIR) fino a euro 5164,57 Vedasi art 8, comma 4, del D.lgs 252/2005.Per quanto riguarda il periodo 2001-2006 la deducibilità era pari all’importo minore tra il 12% del reddito complessivo e l’importo dei contributi effettivamente versati nel 1999se superiori a euro 5164,57

Prestazioni previdenziali e da polizze assicurative

Compensi erogati per conto di terzi non aventi attinenza con la prestazione lavorativa

Somme a carico del datore di lavoro, versate o accantonate, sotto qualsiasi forma, a finanziamento delle forme pensionistiche complementari e a casse, fondi, gestioni previste da contratti collettivi o da accordi o da regolamenti aziendali, al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali a favore del lavoratore e suoi familiari nel corso del rapporto o dopo la sua cessazione.

Le erogazioni di secondo livello (c.d. premi di risultato)

Le erogazioni c.d. di secondo livello, ossia quelle previste dai contratti collettivi aziendali, sono escluse dalla retribuzione imponibile di cui all’art.  12 della L. 153/69 entro un limite massimo del 3% della retribuzione contrattuale percepita dal lavoratore nell’anno solare di riferimento .Ma dal 1 gennaio 2008 il regime particolare è stato abrogato dall’art 1 comma 67 della legge 247/2007

La misura massima di detrazione del 3% e in vigore dal 1 gennaio 2002. L’Inps ha precisato che dall’1° gennaio 2008 le somme erogate a questo titolo debbono essere assoggettate a contribuzione senza tenere conto del pregresso limite di esenzione (3%). Per il recupero dello sgravio occorre, invece, attendere l’emanando decreto ministeriale. I datori di lavoro che avessero continuato ad applicare il precedente, abrogato, regime hanno tempo fino al 16 aprile 2008 per versare con il mod.DM10 le differenze dovute e recuperare quanto versato a titolo di contributo di solidarietà: INPS messaggio 28 gennaio 2008, n.2085

“Articolo 1, comma 67 della legge 24 dicembre 2007, n. 247 - Abrogazione del particolare regime contributivo previsto per le erogazioni stabilite dai contratti di secondo livello - Precisazioni in materia di retribuzione imponibile.  L'art. 1, comma 67 della legge 24 dicembre 2007, n. 247, dispone - con effetto dal 1º gennaio 2008 - l'abrogazione dell'art. 2 del decreto-legge 25 marzo 1997, n. 67, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 maggio 1997, n. 135 (regime contributivo delle erogazioni previste dai contratti di secondo livello).  La stessa norma dispone altresì, al comma 69, l'abrogazione della disposizione di cui all'art. 27, comma 4, lett. e), del Testo unico di cui al D.P.R. 30 maggio 1955, n. 797. Quest'ultima costituisce, come noto, la previsione di riferimento in tema di retribuzione imponibile ai fini previdenziali, a sua volta sostituita dall'art. 12 della legge n. 153/1969, a sua volta ancora modificato dal decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314. Il testo del citato art. 12, quale risultante da tale ultima modifica, prevedeva appunto al comma 4, lett. e), una apposita voce di esclusione dalla base imponibile ai fini previdenziali proprio con riferimento alle erogazioni stabilite dai contratti di secondo livello. Tale apposita voce di esclusione deve intendersi ora abrogata, in coerenza con la disposta abrogazione dell'art. 2 della legge n. 135/1997 ed in applicazione della particolare tecnica legislativa di modifica utilizzata.  Ne consegue che, a decorrere dal 1º gennaio 2008, non trova più applicazione la specifica esclusione dalla retribuzione imponibile ai fini previdenziali, assistenziali e pensionistici delle erogazioni previste dai contratti collettivi aziendali, ovvero di secondo livello. A partire dalla stessa data, sulle predette erogazioni, è dovuta l'ordinaria contribuzione. In sostituzione dell'abrogata decontribuzione, il medesimo comma 67 introduce, in via sperimentale per il triennio 2008-2011 e a domanda delle aziende, uno sgravio contributivo - nei limiti delle risorse stabilite dalla norma medesima - sulle erogazioni previste dai contratti collettivi aziendali e territoriali, ovvero di secondo livello, delle quali sono incerti la corresponsione o l'ammontare e la cui struttura sia correlata dal contratto collettivo medesimo alla misurazione di incrementi di produttività, qualità ed altri elementi di competitività assunti come indicatori dell'andamento economico dell'impresa e dei suoi risultati.

Per l'attuazione pratica del nuovo beneficio la legge, tuttavia, rimanda all'emanazione di un apposito decreto ministeriale.  Le aziende che a seguito delle previsioni di cui ai contratti collettivi aziendali e territoriali, ovvero di secondo livello, non si fossero adeguate al disposto legislativo che abroga il regime di decontribuzione (ad esempio, le aziende dei settori edile e dell'artigianato che prevedono l'erogazione mensile dei compensi soggetti a decontribuzione), potranno regolarizzare la contribuzione non versata ai sensi della deliberazione n. 5 del Consiglio di amministrazione dell'Istituto del 26 marzo 1993, approvata con D.M. 7 ottobre 1993.  Detta regolarizzazione dovrà essere effettuata, senza aggravio di oneri accessori, entro il giorno 16 del terzo mese successivo a quello di emanazione del presente messaggio.  In sede di regolarizzazione, le predette aziende potranno conguagliare gli importi da restituire con le somme loro eventualmente spettanti in base al nuovo regime introdotto legge n. 247/2007 per le erogazioni di secondo livello, secondo i criteri che saranno definiti nell'emanando decreto.

Sulle modalità operative che dovranno essere seguite dai datori di lavoro, si fa riserva di successive istruzioni.”

Art 1 coma 1 DL 338/89; art 1 legge 537/81; art 5 legge 863/84; art 6 D.Lgs 314/97

Assegni al nucleo familiare ed altri trattamenti di famiglia

Piani di stock option (lettera g-bis)

I COMPENSI IN NATURA

Oltre agli elementi retributivi corrisposti in forma di somme di denaro (salario, stipendio base, tredicesima o altre mensilità aggiuntive, scatti di anzianità, compensi per lavoro straordinario, ...), la retribuzione si compone anche di valori relativi a beni e servizi, prodotti dal datore di lavoro, percepiti, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro.
I compensi in natura sono generalmente sottoposti a tassazione, salvo le ipotesi tassativamente individuate dall'art. 51, co. 2, TUIR. Con il termine “fringe benefits” (letteralmente: benefici marginali), si intendono delle forme di remunerazione complementari alla retribuzione principale, riconosciute dall’azienda al dipendente o all’amministratore allo scopo di integrarne la normale retribuzione incentivandolo ad una maggiore produttività.

Per i compensi in natura (beni e servizi), compresi quelli ceduti e i servizi prestati al coniuge del dipendente o ai suoi famigliari a carico, si utilizza il valore nominale di cui all’art 9 del DPR 917/86 al fine di individuare il valore monetario da attribuire al medesimo per sottoporlo al regime fiscale o contributivo.

Compensi in natura esclusi da imposizione fiscale

L'art. 51, co. 2, TUIR, contiene un'elencazione tassativa delle somme e dei valori, percepiti in relazione al rapporto di lavoro dipendente, che, in deroga al comma 1, non concorrono a formare il reddito.

Compensi in natura tassati (fringe benefit)

L'art. 51, co. 1, TUIR, per definire i fringe benefit, non fa riferimento all'espressione "compensi in natura" originariamente utilizzata, ma al più ampio concetto di "valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione all'esistenza del rapporto di lavoro". 
La trasformazione terminologica serve a rendere chiara la portata onnicomprensiva della base imponibile di raffronto e a consentire la tassazione delle diverse componenti reddituali a prescindere dalla esistenza di un nesso causale tra la prestazione del lavoratore e la percezione del valore. 
Più precisamente, l'art. 51, co. 3, individua quale principale criterio di determinazione in denaro dei beni e servizi, il "valore normale" degli stessi come disciplinato dall'art. 9, TUIR: tale criterio sostituisce quello, sicuramente più favorevole al dipendente, del costo specifico. In effetti il precedente criterio aveva provocato dei problemi applicativi in tutti quei casi in cui proprio per la mancanza di un costo specifico sopportato effettivamente dall'impresa si contestava l'esistenza stessa del fringe benefit tassabile.
Con l'introduzione del criterio di determinazione del valore normale non è più necessario fare una valutazione di merito sulle modalità di percezione del fringe benefit, in quanto è la stessa percezione da parte del dipendente che crea la componente reddituale tassabile.
Per la determinazione del valore normale, l'art. 9, TUIR, fa riferimento al prezzo corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizione di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati. 
Un'eccezione a queste regole è prevista proprio dall'art. 51, co. 3, TUIR, nella parte in cui prevede che il valore normale dei generi in natura prodotti dall'azienda e ceduti al dipendente è costituito dal prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni a grossisti. In questo caso, come ha sottolineato la Circolare 326/E/1997, si dovrà fare riferimento ai listini dell'azienda utilizzati nelle vendite a grossisti ma non si potrà tener conto degli sconti d'uso. 
Il criterio, che ha lo scopo di semplificare le cose, si applica solo ai dipendenti delle aziende che producono beni che effettuano cessioni a grossisti o all'ingrosso e al dettaglio. 
Non si applica questa norma di agevolazione né alle aziende che producono beni solo per il dettaglio, né a quelle che forniscono servizi, né a quelle che effettuano solo commercializzazione di prodotti né, infine, ai dipendenti di professionisti ed artisti.
La determinazione del valore normale tassabile deve tenere conto degli eventuali oneri che gravano in capo al dipendente percepente il fringe benefit.
Il legislatore ha previsto poi un limite minimo di Euro 258,23 al di sotto del quale il bene o il servizio ricevuto dal dipendente non genera reddito tassabile. Il limite deve essere, comunque, calcolato al netto di quanto il dipendente ha corrisposto al datore di lavoro sugli importi teoricamente tassabili.
Tale valore deve essere considerato, nell'ambito dell'intero periodo d'imposta, in relazione a tutti i beni e servizi ricevuti dal dipendente e in relazione a tutti i rapporti di lavoro intrattenuti con il sostituto che effettua il conguaglio e, su richiesta del dipendente, anche in relazione ai valori percepiti in costanza di altri rapporti di lavoro intrattenuti dal dipendente. 
Il superamento del predetto limite impone la tassazione del valore o dei valori percepiti dal dipendente nella loro intera misura.
Oltre al criterio del valore normale, per i fringe benefit più ricorrenti, il sostituto può applicare dei valori convenzionalmente predeterminati, che costituiscono il limite minimo fiscalmente rilevante. Ai sensi dell’art. 51, comma 3, DPR n. 917/1986, il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati non concorre a formare il reddito del dipendente fino all’importo complessivo nel periodo d’imposta di € 258,23.

Al superamento di tale limite, diventa imponibile l’intero importo.

Con le Risoluzioni 29 ottobre n. 202/E e 10 marzo 2004 n. 34, l’Agenzia delle Entrate, ha fornito

chiarimenti in materia di determinazione del reddito di lavoro dipendente di cui all’art. 51 (ex art. 48) del

T.U.I.R. in relazione a due particolari ipotesi ovvero la cessione da parte del datore di lavoro ai

dipendenti di beni in natura per incentivare l’acquisto di beni aziendali e l’offerta al personale di un

servizio medico di check up organizzato dal datore di lavoro mediante la stipula di speciali convenzioni

con strutture mediche esterne all'azienda.

Quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate con i predetti provvedimenti in materia di determinazione

del reddito di lavoro dipendente trova applicazione anche ai fini della individuazione della base

imponibile ai fini contributivi (art. 6 del D.Lgs.n.314/97) non essendo prevista alcuna deroga al riguardo

(circolare n. 263 del 24 dicembre 1997).

Regime tributario dei beni regalati dall’azienda ai propri dipendenti che acquistano beni aziendali.

Con circolare n. 168del 21.12.2004 l’INPS ha precisato che la problematica sottoposta all’attenzione dell’Agenzia delle Entrate, alla quale è stata data risposta con la Risoluzione del 29 ottobre 2003, n. 202/E, riguarda la cessione gratuita di un bene da parte del datore di lavoro ai propri dipendenti come incentivo all’acquisto di un bene aziendale.

In particolare, nella fattispecie oggetto dell’istanza di interpello, presentata da una società produttrice di automobili, il datore di lavoro intendeva conoscere l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria in merito alla qualificazione da attribuire al valore del regalo (televisore, lettore DVD, ecc) offerto al dipendente – acquirente in alternativa a un ulteriore sconto in denaro sul prezzo di vendita del bene (automobile).

Nella Risoluzione in esame l’Agenzia ha affermato che il caso prospettato dall’azienda istante rientra tra le operazioni a premio (“le offerte di un regalo a tutti coloro che acquistano o vendono un determinato prodotto o servizio”) disciplinate dal D.P.R. n. 430/2001.In base a quanto disposto dall’art. 30 del sopracitato decreto i premi derivanti da operazioni a premio corrisposti ai dipendenti sono soggetti a tassazione quali reddito di lavoro dipendente di cui all’art. 51 del T.U.I.R. (ex art. 48).

Per la determinazione del valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente in relazione al rapporto di lavoro, in virtù del rinvio contenuto nello stesso art. 51 del T.U.I.R. (ex art. 48), occorre far riferimento alle disposizioni contenute nell’art. 9, comma 3, del T.U.I.R. relative alla determinazione del valore normale dei beni (prezzo mediamente praticato per il bene della stessa specie o similare, in condizione di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in  cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati, o in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi).

Per quanto riguarda invece i beni prodotti dall’azienda e ceduti, gratuitamente o meno, ai dipendenti, l’art. 51, comma 3, del T.U.I.R. stabilisce che il relativo valore deve essere determinato, in parziale deroga ai criteri contenuti nel sopracitato art. 9 del T.U.I.R., in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista.Conseguentemente se il bene o il servizio è prestato gratuitamente il reddito da assoggettare a tassazione è pari al valore normale del bene mentre se per la cessione del bene o per la prestazione di servizi il dipendente ha corrisposto un prezzo l’importo da assoggettare a tassazione è pari alla differenza tra il

valore normale e le somme versate.

Poiché nel caso di specie, rileva l’Agenzia, il corrispettivo pagato dal dipendente per l’acquisto del bene (autovettura) risulta essere superiore al prezzo medio praticato al grossista non sussiste alcuno sconto in denaro fiscalmente rilevabile e pertanto è solo il bene offerto in omaggio al dipendente a configurarsi quale reddito imponibile.

Pertanto il valore del premio concorre autonomamente e interamente quale bene in natura a formare reddito di lavoro dipendente. Per la determinazione del relativo ammontare imponibile, conclude l’Agenzia, la norma di riferimento è quella di carattere generale ovvero quella contenuta nell’art. 51 (ex 48) comma 3 del T.U.I.R. che prevede la concorrenza nel reddito soltanto dei beni ceduti e dei servizi prestati il cui valore sia di importo superiore nel periodo di imposta a € 258,23.

Servizio di controllo medico offerto dal datore di lavoro presso strutture esterne all’azienda

Al fine di stabilire la corretta disciplina fiscale applicabile con riferimento alla fattispecie in esame, occorre richiamare la disposizione recata dall’articolo 51, comma 2, lettera f), del Tuir (già art. 48 nel testo vigente fino al 31 dicembre 2003). Tale disposizione stabilisce che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente “l’utilizzazione delle opere e dei servizi di cui al comma 1 ll’articolo 65 (divenuto articolo 100 in base alla numerazione introdotta dal decreto 344 del 2003) da parte dei dipendenti e dei soggetti indicati nell’articolo

12 (attualmente articolo 13).

La disposizione citata rinvia pertanto al comma 1 dell’articolo 100 la definizione delle opere e servizi messi a disposizione dal datore di lavoro la cui utilizzazione da parte del lavoratore non realizza il presupposto per l’inserimento nella base imponibile in sede di determinazione del reddito di lavoro dipendente.

Com’è noto, l’articolo 100, comma 1, del Tuir stabilisce che le spese relative ad opere e servizi messi a disposizione della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti, volontariamente sostenute per finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, sono deducibili, nella determinazione del reddito d’impresa, per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.

Dal combinato disposto delle citate disposizioni si desume pertanto che ai fini dell’esclusione dalla formazione del reddito di lavoro dipendente di cui all’articolo 51, comma 2, lettera f), devono ricorrere congiuntamente le seguenti condizioni:

- deve trattarsi di opere e servizi messi a disposizione della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti;

- tali opere e servizi devono perseguire specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale, sanitaria o culto;

- la spesa deve essere sostenuta volontariamente, e non in adempimento di un vincolo contrattuale.

Al verificarsi di tali condizioni, quindi, l’utilizzazione di tali opere e servizi da parte del dipendente non assume rilevanza ai fini della determinazione del lavoro dipendente. L’esclusione dalla tassazione opera, a parere della scrivente, anche nell’ipotesi in cui detti servizi siano messi a disposizione dei dipendenti tramite il ricorso a strutture esterne all’azienda.

Ciò in quanto considerare o meno come bene in natura (e quindi assoggettare o meno a tassazione) l’utilizzo di un’opera o di un servizio messo a disposizione volontariamente dal datore di lavoro a seconda se le strutture impiegate siano o meno di proprietà dello stesso datore di lavoro determina una ingiustificata disparità di trattamento tra lavoratori dipendenti che ricevono un beneficio sostanzialmente identico.

Peraltro, affinché la disposizione dell’art. 51, comma 2, lettera f), possa tornare applicabile nell’ ipotesi in cui le strutture utilizzate non siano di proprietà del datore di lavoro, il dipendente deve risultare estraneo al rapporto che

intercorre tra l’azienda e l’effettivo prestatore del servizio ed in particolare non deve risultare beneficiario dei pagamenti effettuati dalla propria azienda in relazione all’obiettivo di fornitura del servizio sanitario.

Alla luce delle modifiche apportate all’articolo 48, comma 2, lettera f) del Tuir (oggi 51, comma 2, lettera f)) dal decreto legislativo n. 505 del 1999, infatti, sono escluse da tassazione solo l’utilizzazione di opere e servizi da parte dei dipendenti; eventuali somme erogate dal datore di lavoro al dipendente in relazione a tali opere e servizi devono, invece, essere assoggettate integralmente a tassazione.

Quantificazione dei fringe benefits

I compensi in natura (ovvero i fringe benefits) vengono, generalmente, quantificati in base al loro valore normale, come indicato dall’art. 9 del DPR n. 917/86.

Tuttavia, in deroga a tale criterio, il legislatore, con la disposizione di cui al comma 4 dell’art. 51 del DPR n. 917/86, ha introdotto delle regole specifiche di  determinazione del valore dei compensi in natura. Tali regole riguardano i fringe benefits costituiti da:

-      auto aziendali

-      prestiti in denaro

-      fabbricati concessi in locazione, uso o comodato

-      servizi di trasporto ferroviario.

Autoveicoli concessi ad uso promiscuo ai dipendenti

L'art. 51, co. 4, lett. a), TUIR, dispone che "per gli autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si assume il 30 per cento dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l'Automobile club d'Italia deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d'imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente (...)".
L'attuale formulazione della norma deriva dall'art. 15-bis, co, 7, lett. a), D.L. 02/07/2007, n. 81, convertito con modificazioni dalla L. 03/08/2007, n. 127, con effetto dal periodo di imposta in corso al 27/06/2007. In precedenza, l'art. 2, co. 71 e 72, D.L. 262/2006, aveva modificato la disciplina della deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di reddito relativi ad alcuni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di impresa, arti o professioni. 
Come precisato dalla Circolare 1/E/2007, l'intervento si era reso necessario per compensare gli effetti negativi sulla finanza pubblica che deriveranno dall'attuazione della sentenza della Corte di Giustizia europea nella causa C-228/05, in materia di detrazione dell'IVA sui mezzi di trasporto.
In particolare la lett. a), co. 71, aveva modificato l'art. 51, co. 4, lett. a), TUIR, innalzando dal 30% al 50% la percentuale forfetaria ivi prevista per la determinazione dell'ammontare da assoggettare a tassazione come reddito di lavoro dipendente in caso di concessione di autoveicoli in uso promiscuo.
Ai fini quindi della determinazione in denaro del valore delle autovetture concesse in uso promiscuo ai dipendenti, il valore forfetario di raffronto è pari al 30% dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 Km calcolato sulla base del costo chilometrico fissato dalle tariffe ACI. 
Le tariffe da prendere in considerazione sono quelle che ogni anno il Ministero dell'Economia e delle Finanze pubblica entro il 31 dicembre e che hanno effetto per tutto il periodo d'imposta successivo a quello di pubblicazione. 
Quindi, nel caso in cui le tariffe ACI dovessero cambiare durante il corso del periodo d'imposta, il sostituto non sarà obbligato a tener conto ai fini della determinazione dei fringe benefit della variazione in quanto rimangono valide quelle pubblicate l'anno precedente.
A seguito dell'intervento normativo in argomento, quindi, al fine di determinare il valore della componente della retribuzione in natura derivante dalla messa a disposizione dei dipendenti, sia per fini personali che aziendali (uso promiscuo), degli autoveicoli indicati nell'art. 54, co. 1, lett. a) ed m), D.Lgs. 285/1992, dei motocicli e dei ciclomotori, si deve assumere il 30% dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali messe a disposizione periodicamente dall'ACI.
La Circolare 326/1997 ha chiarito come, essendo il valore del fringe benefit fissato forfetariamente su base annuale, l'importo da far concorrere alla formazione del reddito deve essere ragguagliato al periodo dell'anno durante il quale al dipendente viene concesso l'uso promiscuo del veicolo, conteggiando il numero dei giorni per i quali il veicolo è assegnato, indipendentemente dal suo effettivo utilizzo.
Laddove sia prevista la corresponsione da parte del dipendente di un prezzo o di un canone (con il metodo del versamento o della trattenuta) per il godimento del veicolo in uso promiscuo, il reddito imponibile è costituito dalla differenza tra il valore forfetario determinato secondo il calcolo sopra descritto e quanto corrisposto dal lavoratore. Per quanto riguarda gli altri eventuali beni o servizi accessori che il datore di lavoro fornisce (gratuitamente o meno) al dipendente, come, ad esempio, l'immobile per custodire il veicolo, questi vanno separatamente valutati al fine di stabilire l'importo da assoggettare a tassazione in capo al dipendente.
Dal punto di vista del datore di lavoro, la disciplina dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti, a seguito delle modifiche apportate dal D.L. 262/2006, non è più contenuta nel comma 1, n. 2), lett. a), dell'art. 164, TUIR, ma è stata inserita in un'apposita lett. b-bis) del medesimo art. 164, la quale dispone, a seguito delle modifiche apportate dall'art. 15-bis, co. 7, lett. a), D.L. 181/2007, la deducibilità "nella misura del 90 per cento per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta".
Per l'impresa, i relativi costi sono quindi deducibili nella misura del 90% se i veicoli sono concessi in uso per la maggior parte del periodo d'imposta. 
Tale condizione temporale si considera rispettata se la concessione in uso promiscuo si protrae per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d'imposta del datore di lavoro. 
Il legislatore fiscale ha creato così uno stretto collegamento tra l'importo assoggettato a tassazione a titolo di retribuzione in natura per il dipendente e la spesa deducibile per l'impresa. 
La differenza tra il costo sostenuto dalla società ed il fringe benefit imputato al dipendente costituisce quindi un onere indeducibile per l'impresa. 
Nel caso infatti in cui il dipendente corrisponda delle somme per l'utilizzo del veicolo, per rimborsare in tutto o in parte il relativo costo sostenuto dall'impresa, dette somme vanno a decurtare il fringe benefit calcolato in modo forfetario. Al fine di evitare comportamenti elusivi, l'utilizzo del mezzo di trasporto per motivi personali, oltre che per lavoro, deve essere comunque provato attraverso idonea documentazione che attesti con certezza l'utilizzo quale, ad esempio, una specifica clausola nel contratto di lavoro. 
Nella prassi, con apposita lettera di assegnazione o di consegna della vettura, è bene comunque prevedere e regolamentare espressamente taluni aspetti quali i motivi dell'assegnazione, il consenso all'utilizzo privato, la data dell'assegnazione e la sottoscrizione delle parti (impresa e lavoratore assegnatario) nonché le regole di addebito per l'utilizzo privato.

Prestiti agevolati

L'art. 51, co. 4, lett. b), TUIR, dispone che "in caso di concessione di prestiti si assume il 50 per cento della differenza tra l'importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al termine di ciascun anno e l'importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi. Tale disposizione non si applica per i prestiti stipulati anteriormente al 1 gennaio 1997, per quelli di durata inferiore ai dodici mesi concessi, a seguito di accordi aziendali, dal datore di lavoro ai dipendenti in contratto di solidarietà o in cassa integrazione guadagni o a dipendenti vittime dell'usura ai sensi della legge 7 marzo 1996, n. 108, o ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuto opposto a richieste estorsive ai sensi del decreto-legge 31 dicembre 1991, n. 419, convertito con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 1992, n. 172". 
La fattispecie si verifica quando l'azienda eroga ai propri dipendenti dei prestiti ad un tasso inferiore a quello di mercato.La disposizione in commento prevede, a fini agevolativi, un meccanismo convenzionale di calcolo del compenso in natura derivante per il lavoratore dipendente dalla concessione di prestiti a tasso d'interesse agevolato. Si assume infatti, come "valore convenzionale", il 50% della differenza tra l'importo degli interessi, calcolato al tasso ufficiale di sconto (TUS) ora tasso ufficiale di riferimento (TUR) vigente al termine di ciascun anno, e l'importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi. 
Il momento di determinazione del TUR di riferimento è vincolato non più al momento di concessione del prestito, ma al termine di ciascun anno considerato. Nell'esempio che segue, la concessione del prestito avviene ad un tasso inferiore al TUR determinato alla fine del periodo di riferimento. 
In capo al dipendente verrà quindi tassata al 50%, come fringe benefit, la differenza degli interessi calcolati in base ai due tassi (TUR e quello applicato nel caso specifico).La norma si applica, altresì, ai finanziamenti concessi da terzi con i quali il datore di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni, anche in assenza di oneri specifici da parte di quest'ultimo.
Come esemplificativamente sottolineato dalla Circolare 326/1997, nella normativa rientrano quindi i prestiti concessi sotto forma di scoperto di conto corrente, di mutuo ipotecario e di cessione dello stipendio. 
Al contrario, non vi rientrano le dilazioni di pagamento previste per beni ceduti e servizi prestati dal datore di lavoro.La ritenuta deve essere effettuata dal datore di lavoro, alla data di scadenza delle singole rate. In caso di restituzione del capitale in un'unica soluzione oltre il periodo d'imposta, l'importo maturato va assoggettato a tassazione in sede di conguaglio annuale. 
Restano fuori dalla normativa (e quindi non sono tassati) i prestiti concessi prima del 1° gennaio 1997 e i prestiti di durata inferiore a 12 mesi concessi, in base ad accordi aziendali, dal datore di lavoro ai dipendenti in contratto di solidarietà o in cassa integrazione guadagno ai dipendenti vittime dell'usura.

Assegnazione di immobili

Anche per il calcolo dei fringe benefit da sottoporre a tassazione in caso di assegnazione di un immobile al dipendente, è stato introdotto un valore convenzionale. 
L'importo da sottoporre a tassazione è pari alla differenza tra la rendita catastale, aumentata di tutte le spese inerenti all'immobile, comprese le utenze non a carico dell'utilizzatore, e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato dal dipendente. 
In caso di concessione dell'immobile connessa all'obbligo di dimorarvi (si pensi al custode di una fabbrica) l'importo da tassare è pari al 30% della predetta differenza. 
In caso di assegnazione di un immobile, che seppur obbligato all'iscrizione al catasto risulta privo di rendita, la differenza si calcola sulla rendita presunta calcolata su fabbricati similari. 
Al contrario, in caso di fabbricati non iscritti al catasto perché non obbligati a tale iscrizione (fabbricati siti all'estero) l'importo da far concorrere a tassazione è pari alla differenza tra il valore del canone di locazione determinato in regime vincolistico o in mancanza in regime di libero mercato e quanto corrisposto dal dipendente.
La Circolare 326/E/1997 precisa che:

§ per spese inerenti al fabbricato s'intendono tutte quelle spese che non vengono considerate in sede di determinazione di rendita catastale quali ad esempio: la luce, il gas, il telefono, la tassa di rifiuti solidi urbani il condominio. Al contrario non si devono considerare, perché già incluse nella rendita, le spese di ordinaria manutenzione, di assicurazione, di amministrazione del fabbricato, relative ai servizi comuni;

§ la somma che viene detratta dal valore di rendita deve essere corrisposta dal dipendente o attraverso un versamento diretto o attraverso una trattenuta;

§ l'applicazione della riduzione al 30% non si applica per coloro che sono obbligati a dimorare, non in una determinata abitazione, ma in una determinata località.

Servizi di trasporto ferroviario

per i servizi di trasporto ferroviario di persone prestati gratuitamente, costituisce reddito, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti, l'importo corrispondente all'introito medio per passeggero/chilometro, desunto dal Conto nazionale dei trasporti e stabilito con decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, per una percorrenza media convenzionale, riferita complessivamente ai soggetti di cui al comma 3, di 2.600 chilometri. Il decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti è emanato entro il 31 dicembre di ogni anno ed ha effetto dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data della sua emanazione (art. 51, c. 4, lett. cbis). La norma si riferisce essenzialmente alle carte di circolazione gratuite rilasciate dalle aziende che gestiscono i servizi di trasporto ferroviario ai dipendenti delle stesse ed ai loro familiari e si applica anche se le carte sono rilasciate da una società appartenente al gruppo di cui fa parte l’azienda.

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