LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Sentenza 22.10.2010 n. 21713

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato - Presidente -

Dott. D’ALESSANDRO Paolo - Consigliere -

Dott. VIRGILIO Biagio - rel. Consigliere -

Dott. MELONCELLI Achille - Consigliere -

Dott. BERTUZZI Mario - Consigliere -

ha pronunciato la seguente: sentenza sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE – ricorrente -

contro

RISTORANTE S. C. s.n.c.; - intimata -

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise n. 120/03/05, depositata il 21 febbraio 2006.

• e sul ricorso n. 21332/08 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, - ricorrente -

contro M.A. E M.M.; - intimati -

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise n. 31/03/07, depositata il 15 giugno 2007.

Udita la relazione delle cause svolta nella pubblica udienza del 13 luglio 2010 dal Relatore Cons. Dr. Biagio Virgilio;

udito l’Avvocato dello Stato Fabrizio Urbani Neri per la ricorrente; udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. CICCOLO Pasquale Paolo Maria, il quale ha concluso per l’accoglimento parziale dei ricorsi, previa loro riunione.

Fatto

1. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione (r.g.n. 11374/07), sulla base di tre motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise depositata il 21 febbraio 2006, con la quale, rigettando sia l’appello principale della contribuente s.n.c. Ristorante S. C. di M. Assunta & C, sia quello incidentale dell’Ufficio, è stata confermata la parziale illegittimità degli avvisi di accertamento e di rettifica emessi, rispettivamente ai fini dell’ILOR e dell’IVA, nei confronti della detta società per l’anno 1992, avverso i quali quest’ultima aveva proposto distinti ricorsi, riuniti dalla Commissione tributaria provinciale di Termoli.

In particolare, per quanto qui interessa, il giudice a quo ha ritenuto che le somministrazioni di pasti, da parte della società contribuente, ai soci, ai loro familiari e ai dipendenti, costituissero prestazioni di servizi estranee all’esercizio dell’impresa e quindi non imponibili né ai fini dell’IVA, né ai fini dell’ILOR. La contribuente non si è costituita.

2. All’esito dell’adunanza in camera di consiglio del 12 gennaio 2010, per la quale il ricorso era stato originariamente fissato, la Corte ha rinviato la causa alla pubblica udienza, ai sensi dell’art. 375 cod. proc. Civ., comma 3, nel testo vigente ratione temporis.

3. L’Agenzia delle entrate ha proposto altresì ricorso per cassazione (r.g.n. 21332/08), sulla base di un unico motivo, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise depositata il 15 giugno 2007, con la quale, in parziale accoglimento dell’appello di M.A. E M.M., è stata affermata la parziale illegittimità degli avvisi di accertamento con i quali era stata rettificata la dichiarazione dei redditi dei contribuenti per l’anno 1992, in relazione alla loro partecipazione nella s.n.c. Ristorante S. C. di M. Assunta & C..

Il giudice a quo ha, in particolare, ritenuto che il reddito dei contribuenti dovesse essere rideterminato in conformità a quanto deciso con sentenza del febbraio 2006 in relazione al reddito della società per la stessa annualità.

I contribuenti non si sono costituiti.

Diritto

1. In via preliminare, va disposta, ai sensi dell’art. 274 cod. proc. Civ., per evidente connessione, la riunione del ricorso n. 21332/08 al ricorso n. 11374/07: quest’ultimo, infatti, attiene alla controversia concernente gli avvisi di accertamento e di rettifica emessi, ai fini dell’ILOR e dell’IVA, a carico della società sopra indicata per l’anno 1992, mentre il ricorso n. 21332/08 concerne gli avvisi notificati ai soci, ai fini dell’IRPEF, in via consequenziale all’accertamento del reddito sociale, D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 5, a titolo di reddito di partecipazione per il medesimo anno.

2. Iniziando dall’esame del ricorso n. 11374/07, non vi è dubbio che, per quanto concerne il giudizio relativo all’accertamento del reddito della società ai fini dell’ILOR, vada d’ufficio preliminarmente rilevata la sussistenza di una ipotesi di litisconsorzio necessario originario tra la società e i soci, in applicazione del consolidato orientamento della giurisprudenza di questa Corte, secondo il quale l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario.

Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche d’ufficio (Cass., Sez. un., n. 14815 del 2008).

né nella specie ricorrono le particolari condizioni, individuate da questa Corte in alcune recenti pronunce (Cass. nn. 2907, 3830, 9760 del 2010) e concernenti le concrete modalità di svolgimento dei giudizi relativi al reddito sociale ed a quello dei soci, in presenza delle quali è stata ritenuta sufficiente ad assicurare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio la riunione delle cause nella presente sede di legittimità.

Pertanto, pronunciando sul ricorso n. 11374/07, relativamente all’ILOR accertata a carico della s.n.c. Ristorante S. C. di M. Assunta & C, va dichiarata la nullità dei giudizi di merito, la sentenza impugnata deve essere cassata (così restando travolta anche quella di primo grado) e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria provinciale di Campobasso.

Ricorrono giusti motivi per disporre la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

3. Ad analoga conclusione occorre pervenire, in accoglimento dell’unico motivo formulato dalla ricorrente, in ordine al ricorso n. 21332/08, concernente, come detto, gli avvisi di accertamento del reddito di partecipazione dei soci dell’anzidetta società, A. e M.M..

Va, pertanto, anche qui dichiarata la nullità dei giudizi di merito, la sentenza impugnata deve essere cassata (così restando travolta anche quella di primo grado) e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria provinciale di Campobasso.

Sussistono giusti motivi per disporre la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

4.1. Va ora esaminato il ricorso n. 11374/07 nella parte relativa all’avviso di rettifica dell’IVA emesso nei confronti della società.

Deve preliminarmente precisarsi che, in relazione a tale aspetto, non sussiste alcun litisconsorzio necessario tra società e soci nel giudizio instaurato dalla società avverso l’anzidetto avviso di rettifica: a differenza, infatti, del caso di accertamento del reddito di società di persone o del reddito dei singoli soci della stessa (allorchè, come si è detto, in ragione del rapporto di reciproca implicazione esistente ex lege tra i due accertamenti, sorge la necessità del simultaneus processus), in tema di IVA dovuta da società di persone, è vero che la responsabilità di questa si ripercuote – sia pur in via sussidiaria – anche sui soci (e tale principio opera, in assenza di espressa deroga, anche per i rapporti tributali e le obbligazioni da essi derivanti), ma ciò non esclude la natura solidale dell’obbligazione dei soci, con la conseguenza che, sul piano processuale, la scindibilità delle cause, connaturata al rapporto di solidarietà passiva, esclude la configurabilità del litisconsorzio necessario (cfr., fra le altre, Cass. n. 8782 del 2009; in generale sul litisconsorzio nelle obbligazioni solidali, cfr. Cass., Sez. un., n. 20929 del 2009). Del resto, già Cass., Sez. un., n. 1502 del 2007, occupandosi ex professo dell’istituto del litisconsorzio necessario nel processo tributario, aveva affermato che la disposizione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 1, si muove in una prospettiva diversa da quella nella quale si collocano le regole relative all’obbligazione solidale, obbligazione la cui (eventuale) sussistenza “non realizza un presupposto per l’applicazione della norma in questione”; ed aveva aggiunto che la solidarietà sembra piuttosto “porre problemi relativi al rapporto tra giudicati (ed eventualmente legittimare un intervento nel processo ai sensi del citato art. 14, comma 3”).

né a diversa conclusione può condurre il rilievo che l’importo accertato ai fini IVA è suscettibile, in concreto, di refluire su quello da accertare ai fini delle imposte dirette, trattandosi di conseguenza di mero fatto, inidonea a fondare una legittima deroga ai principi anzidetti.

Vi è, poi, da aggiungere che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, da un lato il diritto di difesa del socio è garantito dalla possibilità di opporre, in sede di impugnativa dell’avviso di mora, tutte le ragioni che avrebbe potuto far valere avverso l’avviso di accertamento (Cass. nn. 10584 e 11228 del 2007, 10267 del 2008), e, dall’altro, che la sentenza pronunciata in riferimento ad una determinata imposta, ancorchè fondata sui medesimi fatti rilevanti ai fini dell’applicazione di un’imposta diversa, non spiega efficacia preclusiva nel giudizio avente ad oggetto quest’ultima imposta, essendosi formata mediante l’applicazione di norme giuridiche diverse da quelle sotto le quali deve aver luogo la sussunzione della fattispecie controversa (ex plurimis, in tema di rapporti tra controversie in materia di imposte dirette e controversie in materia di IVA, Cass. nn. 8773 del 2008 e 25200 del 2009).

Va, infine, rilevato che il principio affermato da Cass. n. 12236 del 2010, essendo riferito al caso in cui l’Amministrazione abbia contestualmente proceduto, con unico atto, ad accertamenti ILOR ed IVA a carico di società di persone, non è applicabile alla fattispecie in esame.

4.2. Il primo motivo del ricorso, con il quale si denuncia che il giudice a quo avrebbe omesso di rilevare l’inammissibilità dell’appello della società per genericità e novità dei motivi, è inammissibile per difetto di autosufficienza, non essendo riportati nel ricorso gli elementi testuali idonei a consentire a questa Corte la valutazione della censura.

4.3. Il secondo motivo, con il quale è denunciata la “nullità della sentenza per totale assenza di motivazione” (o, comunque, per inadeguata motivazione) in ordine al rigetto dell’appello incidentale dell’Ufficio, non è fondato, poiché la motivazione della sentenza è sufficientemente idonea ad esprimere la ratio decidendi.

4.4. Con il terzo motivo, deducendo per quanto qui interessa – la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 2, n. 4, e art. 3, comma 2, n. 4, si censura la sentenza impugnata nella parte in cui il giudice a quo ha ritenuto che le somministrazioni di pasti, da parte della società contribuente, ai soci, ai loro familiari e ai dipendenti, costituissero prestazioni di servizi estranee all’esercizio dell’impresa e quindi non imponibili ai fini dell’IVA, laddove, ad avviso della ricorrente, la fattispecie va inquadrata nella previsione del citato art. 2, comma 2, n. 4, trattandosi di cessioni gratuite di beni rientranti nell’attività propria dell’impresa (ristorazione).

Il motivo è fondato.

Va, al riguardo, ribadito il principio, dal quale il Collegio non ravvisa motivi per discostarsi, secondo il quale, in tema di IVA, le somministrazioni di pasti ai soci, familiari e dipendenti dell’imprenditore, che svolge attività di ristorazione, non hanno per oggetto un facere, bensì la cessione gratuita di beni, e non rientrano quindi nella previsione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, comma 2, n. 4, - alla stregua del quale non costituiscono prestazioni di servizi (e quindi sono sottratte a tassazione) le somministrazioni di alimenti e bevande non effettuate verso corrispettivo -, bensì nella previsione dell’art. 2, comma 2, n. 4, del citato D.P.R., che riconduce nel concetto di cessione di beni anche quella effettuata a titolo gratuito, allorchè si tratti di beni la cui produzione o il cui commercio rientri, come nella specie, nell’attività propria dell’impresa (Cass. n. 3953 del 1998).

4.5. In conclusione, il ricorso (quanto all’IVA) va accolto limitatamente al terzo motivo e rigettato nel resto; la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, con il rigetto, in parte qua, del ricorso introduttivo della contribuente.

4.6. Sussistono giusti motivi per disporre la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte riunisce al ricorso n. 11374/07 il ricorso n. 21332/08.

Accoglie, relativamente all’IVA, il terzo motivo del ricorso n. 11374/07 e lo rigetta nel resto, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente. Compensa le spese dell’intero giudizio.

Pronunciando sul ricorso n. 11374/07 relativamente all’ILOR e in accoglimento del ricorso n. 21332/08, dichiara la nullità dei giudizi di merito, cassa le sentenze impugnate e rinvia le cause alla Commissione tributaria provinciale di Campobasso. Compensa le spese degli interi.

Così deciso in Roma, il 13 luglio 2010.

Depositato in Cancelleria il 22 ottobre 2010