cass_12432

La controversia concerne il trattamento impositivo della somma erogata dal fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/P.I.A. ai resistenti - tutti dirigenti ENEL in quiescenza iscritti al fondo da epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, - a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale.

Secondo i contribuenti tale somma - costituendo la capitalizzazione di un trattamento di previdenza integrativa aziendale derivante dalla trasformazione di una pregresso rapporto di assicurazione sulla vita - andrebbe classificata come reddito da capitale ai sensi dell'art. 42, comma 4, TUIR (nella numerazione in vigore fino al 31.12.03, a cui ci si continuerà a riferire in tutte le citazioni del TUIR) e sarebbe soggetta a tassazione con l'aliquota del 12,5%, fissata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, per i capitali corrisposti in dipendenza di contratto di assicurazione sulla vita. Secondo l'Agenzia delle Entrate, per contro, tale somma - risultando dalla capitalizzazione di una pensione o, comunque, costituendo una somma percepita una tantum in dipendenza dalla cessazione del rapporto di lavoro - sarebbe soggetta a tassazione separata ex art. 16, lett. a), e art. 17, comma 2, TUIR. Poichè la ritenuta IRPEF operata all'atto dell'erogazione della somma è stata calcolata alla stregua delle disposizioni di cui agli artt. 16 e 17 TUIR (e dunque con la medesima aliquota applicata sul TFR), i contribuenti hanno chiesto all'Agenzia delle Entrate il rimborso della differenza tra la ritenuta operata dal sostituto d'imposta e l'importo risultante dall'applicazione dell'aliquota del 12,5% e il conseguente silenzio - rifiuto dell'Ufficio è stato da loro impugnato davanti alla Giustizia tributaria.

La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, accogliendo la domanda dei contribuenti, ha ritenuto che la somma da loro percepita a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale vada tassata con l'aliquota del 12,5%, fissata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, per i capitali corrisposti in dipendenza di contratto di assicurazione sulla vita.

L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi; col primo motivo si denuncia la falsa applicazione del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, convertito con la L. n. 30 del 1997; dell'art. 42, comma 4, del TUIR e la L. n. 482 del 1985, art. 6; dell'art. 1325, nn. 2 e 3, e art. 1919 c.c., e D.P.R. n. 449 del 1959, artt. 1 e 33 e segg.; degli artt. 16, 17, 46 e 48 del TUIR; la violazione e falsa applicazione dell'art. 1917 c.c., nonchè degli D.P.R. n. 449 del 1959, artt. 1 e 33. Col secondo motivo si censura la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, convertito in L. n. 30 del 1997, dell'art. 42, comma 4, art. 16, lett. a) bis, art. 17, e art. 47, lett. h) bis, del TUIR e della L. n. 482 del 1985, art. 6; col terzo motivo si deduce l'insufficiente motivazione in ordine al fatto controverso che la prestazione erogata al contribuente dipendesse da contratti di assicurazione sulla vita o capitalizzazione.

I contribuenti resistono con controricorso e, all'esito del deposito della relazione ex art. 390 bis c.p.c., hanno anche depositato una memoria difensiva.

I tre motivi di ricorso - trattabili congiuntamente per la loro intima connessione - propongono la questione del regime fiscale delle somme corrisposte a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale erogato dal fondo previdenziale FONDENEL/P.I.A. Tale questione è stata chiarita dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13642 del 2011, resa in controversia analoga, che ha affermato il seguente principio: "In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturali fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui all'art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 del TUIR, solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui all'art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 del TUIR".

Alla stregua di tale principio, l'aliquota del 12,5% L. n. 482 del 1985, ex art. 6, si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/P.I.A. da epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, solo limitatamente agli importi maturati entro il 31.12.2000 (ridotti del 2% per ogni anno successivo al decimo, secondo il disposto del medesimo alla L. n. 482 del 1985, art. 6) che provengano dalla liquidazione del rendimento del capitale. La Commissione Tributaria Regionale non si è attenuta al suddetto principio, in quanto ha ritenuto applicabile l'aliquota del 12,5% sull'intera somma percepita da ciascun contribuente, e non, come avrebbe dovuto, sulla parte di detta somma corrispondente al rendimento del capitale maturato entro il 31.12.2000.

A questo proposito giova aggiungere, per massima chiarezza, che per rendimento del capitale deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni Unite (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato", la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito - come questa Corte, dopo la pronuncia delle Sezioni Unite, ha avuto modo di ulteriormente specificare nella successiva sentenza 29583/11 - sulla base di "una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta", che operi l'accertamento della "natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,5%".

Sul punto pare utile ancora sottolineare che la distinzione - tratteggiata dai contribuenti nel controricorso e nella memoria depositata ai sensi dell'art. 380 bis c.p.c., - tra il meccanismo di determinazione del trattamento pensionistico complementare erogato dal Fondo PIA e il meccanismo di determinazione del trattamento pensionistico complementare erogato dal Fondo FONDENEL non emerge della sentenza gravata; cosicchè competerà al giudice del rinvio verificare le modalità di funzionamento di detti Fondi e, in applicazione dei principi di diritto sopra enunciati, applicare la tassazione prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, solo a quella parte del rendimento erogato da tali Fondi che risulti conseguente all'impiego sul mercato del capitale accantonato.

Infine, con riferimento all'argomentazione dei contro ricorrenti con la quale si evidenza come i loro conteggi non siano mai stati contestati dall'Ufficio, va richiamato l'insegnamento di questa Corte, peraltro reso in fattispecie del tutto sovrapponibile alla presente, secondo cui "In tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l'impugnazione del rigetto dell'istanza di rimborso di un tributo avanzata dal contribuente, quest'ultimo riveste la qualità di attore in senso non solo formale - come nei giudizi di impugnazione di un alto impositivo - ma anche sostanziale, con la duplice conseguenza che grava, su di lui l'onere di allegare e di provare i fatti ai quali la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda e che le argomentazioni con le quali l'Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salvo la formazione del giudicato interno o - dove in concreto ne ricorrono i presupposti - l'applicazione del principio di non contestazione." (così Cass. 29613/11, nella cui motivazione si precisa: "per un verso, che il difetto di specifica contestazione dei conteggi funzionali alla quantificazione del credito oggetto della pretesa dell'attore, allorchè il convenuto si limiti a negare in radice l'esistenza di tale credito, può avere rilievo solo quando sì riferisca a fatti non incompatibili con le ragioni della contestazione sull'an debeatur (Cass. SSUU 761/02); per altro verso, che il principio di non contestazione opera sul piano della prova, cosicchè nel processo tributario (nel quale pure è certamente applicabile, vedi Cass. 1540/07) esso non elide l'operatività dell'altro principio -operante sul piano dell'allegazione e collegato alla specialità del contenzioso tributario - secondo cui la mancala presa di posizione dell'Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in linea di subordine non equivale ad ammissione delle affermazioni che tali motivi sostanziano, nè determina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell'intera domanda del contribuente consente all'Ufficio impositore, qualora le questioni da quello dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, le diverse argomentazioni difensive da opporre alle domande subordinate avversarie (cfr. Cass. 7789/06)").

In conclusione, si deve accogliere il ricorso, cassare la sentenza gravata e rinviare le parti alla Commissione Tributaria Regionale perchè quest'ultima proceda - previa disamina dei meccanismi di funzionamento del fondo FONDENEL/P.I.A. nel corso degli anni (vale dire, dei meccanismi di funzionamento del Fondo FONDENEL e del Fondo P.I.A) - ad accertare la quota delle somme erogate ai contribuenti che corrisponde al rendimento netto derivante dall'impiego sul mercato del capitale costituito dagli accantonamenti versati al Fondo dal datore di lavoro e del lavoratore e, quindi, calcoli l'imposta dovuta dai contribuenti (e, conseguentemente, l'ammontare del loro credito restitutorio) applicando solo a tale quota la tassazione al 12,5%, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui all'art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 del TUIR. Spese al merito.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

Sentenza 18.7.2012 n. 12432