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Corte costituzionale
Sentenza 15 aprile 2008, n. 102
[...] nei giudizi di legittimità
costituzionale degli articoli 2, 3 e 4 della legge della Regione
Sardegna 11 maggio 2006, n. 4 (Disposizioni varie in materia di
entrate, riqualificazione della spesa, politiche sociali e di
sviluppo), nel loro testo originario, degli stessi articoli, nel
testo sostituito, rispettivamente, dai commi 1, 2 e 3 dell'art. 3
della legge della Regione Sardegna 29 maggio 2007, n. 2
(Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale della Regione - Legge finanziaria 2007), nonché
dell'art. 5 di quest'ultima legge, promossi con due ricorsi del
Presidente del Consiglio dei ministri, notificati il 10 luglio
2006 ed il 2 agosto 2007, depositati in cancelleria il 13 luglio
2006 ed il 7 agosto 2007 ed iscritti al n. 91 del registro
ricorsi 2006 e al n. 36 del registro ricorsi 2007.Visti
gli atti di costituzione della Regione Sardegna;udito
nell'udienza pubblica del 12 febbraio 2008 il giudice relatore
Franco Gallo;uditi l'avvocato dello Stato Glauco Nori per
il Presidente del Consiglio dei ministri e gli avvocati Graziano
Campus e Paolo Carrozza per la Regione Sardegna.
RITENUTO IN FATTO
1. - Con il ricorso n. 91 del 2006, notificato
il 10 luglio 2006 e depositato il 13 luglio successivo, il
Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso
dall'Avvocatura generale dello Stato, ha promosso questioni di
legittimità costituzionale: a) dell'art. 2 della legge
della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n. 4 (Disposizioni varie
in materia di entrate, riqualificazione della spesa, politiche
sociali e di sviluppo), in riferimento all'art. 8, lettera i),
dello statuto della Regione Sardegna (nel testo vigente all'epoca
del deposito del ricorso), agli artt. 117 e 119 della
Costituzione in relazione all'art. 10 della legge costituzionale
18 ottobre 2001, n. 3, agli artt. 3 e 53 Cost., all'art. 117,
primo comma, Cost. per violazione dell'art. 12 del Trattato CE;
b) dell'art. 3 della stessa legge regionale, in riferimento
all'art. 8, lettera i), dello statuto della Regione Sardegna (nel
testo vigente all'epoca del deposito del ricorso), agli artt. 117
e 119 Cost. in relazione all'art. 10 della legge costituzionale
n. 3 del 2001, agli artt. 3 e 53 Cost., all'art. 117, primo
comma, Cost. per violazione dell'art. 12 del Trattato CE; c)
dell'art. 4 della stessa legge regionale, in riferimento all'art.
8, lettera i), dello statuto della Regione Sardegna (nel testo
vigente all'epoca del deposito del ricorso), agli artt. 117 e 119
Cost. in relazione all'art. 10 della legge costituzionale 18
ottobre 2001, n. 3, agli artt. 3 e 53, secondo comma, Cost.
(parametri non espressamente indicati).Il ricorrente
premette che le tre norme censurate - le quali istituiscono,
rispettivamente, l'imposta regionale sulle plusvalenze dei
fabbricati adibiti a seconde case, l'imposta regionale sulle
seconde case ad uso turistico e l'imposta regionale su aeromobili
ed unità da diporto - non possono trovare fondamento
costituzionale nell'art. 8, lettera i), dello statuto di
autonomia. Detta disposizione, infatti, comprende tra le entrate
regionali le «imposte e tasse sul turismo e gli altri
tributi propri che la regione ha facoltà di istituire con
legge in armonia con i principi del sistema tributario dello
Stato».Sostiene la difesa erariale che
«l'attribuzione, dunque, è duplice: diretta, per le
imposte e tasse sul turismo; indiretta per gli altri tributi, in
quanto presuppone che la regione abbia la facoltà di
istituirli, facoltà che non viene attribuita direttamente
dalla norma statutaria, ma che deve trovare la sua fonte in norme
apposite». Dalla formulazione del citato art. 8, si
ricaverebbe, cioè, che «il potere impositivo della
regione investe i servizi turistici, vale a dire quelle
prestazioni in favore del turista durante la sua permanenza nella
regione», con la conseguenza che esso non potrebbe
«rappresentare la base costituzionale di nessuna delle
norme impugnate perché nessuna di esse [...] è
riconducibile al turismo, secondo la nozione tradizionale in
campo tributario».L'Avvocatura generale procede,
poi, alla disamina delle singole norme denunciate e
all'illustrazione delle censure formulate per ciascuna di
esse.1.1. - In relazione al denunciato art. 2, la difesa
erariale osserva che esso istituisce e disciplina l'imposta
regionale sulle plusvalenze dei fabbricati adibiti a seconde
case, applicabile - nei confronti dell'alienante avente domicilio
fiscale fuori dal territorio regionale o avente domicilio fiscale
in Sardegna da meno di ventiquattro mesi, con l'esclusione dei
soggetti nati in Sardegna e dei loro coniugi - alle cessioni a
titolo oneroso a) di fabbricati siti in Sardegna entro tre
chilometri dalla battigia marina, destinati ad uso abitativo,
escluse le unità immobiliari che per la maggior parte del
periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione
sono state adibite ad abitazione principale del cedente o del
coniuge, nonché b) di quote o azioni non negoziate sui
mercati regolamentati di società titolari della proprietà
o di altro diritto reale su detti fabbricati, per la parte
ascrivibile ai fabbricati medesimi.Ad avviso della difesa
erariale, tale norma vìola il citato art. 8, lettera i),
dello statuto della Regione Sardegna, perché: a) l'oggetto
dell'imposta non può essere ricondotto alla materia del
turismo; b) non è ammissibile, in materie diverse dal
turismo, una piena esplicazione di potestà tributarie
regionali, in carenza della fondamentale legislazione di
coordinamento dettata dal Parlamento nazionale; c) sono «violati
i principi del sistema tributario dello Stato» in materie
diverse dal turismo.La stessa norma violerebbe, inoltre,
gli artt. 117 e 119 Cost., in relazione all'art. 10 della legge
costituzionale n. 3 del 2001, perché non sarebbe
ammissibile, in materia tributaria, una piena esplicazione di
potestà regionali in carenza della fondamentale
legislazione di coordinamento dettata dal Parlamento
nazionale.In via subordinata, per il caso in cui «si
potessero desumere i principi fondamentali del coordinamento del
sistema tributario dalla legislazione tutt'ora in vigore»,
la difesa erariale formula tre ulteriori censure.Deduce,
in primo luogo, il contrasto della norma denunciata con gli artt.
117 e 119 Cost., in relazione all'art. 10 della legge
costituzionale n. 3 del 2001, per violazione del principio
fondamentale espresso dall'art. 67, comma 1, lettera b), del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico
delle imposte sui redditi), per cui le plusvalenze immobiliari
sono tassabili a condizione che la cessione intervenga a non più
di cinque anni dall'acquisto o dalla costruzione, esclusi gli
immobili acquistati per successione o donazione e gli altri casi
che sono indicati dallo stesso articolo.In secondo luogo,
deduce la violazione degli artt. 3 e 53 Cost., per contrasto con
il «principio generale» secondo cui lo stesso indice
di capacità contributiva non giustifica la sovrapposizione
di più imposte, perché ogni imposta deve avere un
presupposto autonomo, dovendo colpire «materie tassabili
diverse», mentre nella specie la Regione ha colpito la
stessa materia già tassata dallo Stato con l'art. 67,
comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 917 del 1986.In terzo
luogo, deduce la violazione dell'art. 117, primo comma, Cost., in
relazione all'art. 12 del Trattato CE, in quanto la norma
censurata discrimina i cittadini comunitari adottando, per
l'applicazione dell'imposta, i seguenti criteri: «non
essere nati in Sardegna, che attiene direttamente alla
cittadinanza; avere il domicilio fiscale fuori del territorio
nazionale, che attiene alla residenza». Argomenta, sul
punto, che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia
delle Comunità europee, «il criterio che ricollega
alla residenza nel territorio nazionale l'eventuale rimborso
dell'imposta versata per eccesso, sebbene si applichi
indipendentemente dalla cittadinanza del contribuente
interessato, rischia di danneggiare in particolare i contribuenti
cittadini di altri Stati membri, giacché saranno spesso
questi ultimi a lasciare il paese o a stabilirvisi durante
l'anno».1.2. - In relazione al denunciato art. 3,
il ricorrente osserva che esso istituisce e disciplina l'imposta
regionale sulle seconde case ad uso turistico, dovuta - secondo
classi di superficie - sui fabbricati siti nel territorio
regionale ad una distanza inferiore ai tre chilometri dalla linea
di battigia marina, non adibiti ad abitazione principale da parte
del proprietario o del titolare di altro diritto reale sugli
stessi, applicabile nei confronti del proprietario di detti
fabbricati, ovvero del titolare di diritto di usufrutto, uso,
abitazione, con domicilio fiscale fuori dal territorio regionale,
con l'esclusione dei soggetti nati in Sardegna e dei loro coniugi
e figli.Il ricorrente censura la norma in riferimento
all'art. 8, lettera i), dello statuto della Regione Sardegna,
perché: a) l'imposta non può essere considerata sul
turismo, in quanto non ha alcun rapporto con questo; b) non è
ammissibile, in materie diverse dal turismo, una piena
esplicazione di potestà tributarie regionali, in carenza
della fondamentale legislazione di coordinamento dettata dal
Parlamento nazionale; c) sono «violati i principi del
sistema tributario dello Stato» in materie diverse dal
turismo. Lamenta, altresì, che il tributo pregiudica «le
possibilità di politica economica dello Stato, della quale
uno degli strumenti principali è quello tributario»,
perché colpisce la stessa materia tassabile incisa da
altri tributi e, in particolare, dall'ICI, producendo una
"disarmonia" con i princìpi del sistema
tributario dello Stato. Lamenta, inoltre, che la norma censurata
vìola l'art. 53 Cost., inteso quale strumento attraverso
il quale «trova applicazione nel settore tributario il
principio di uguaglianza sancito dall'art. 3», e l'art. 12
del Trattato CE, per il tramite dell'art. 117, primo comma,
Cost., in quanto discrimina i cittadini comunitari adottando, per
l'applicazione dell'imposta, i seguenti criteri: «non
essere nati in Sardegna, che attiene direttamente alla
cittadinanza; avere il domicilio fiscale fuori del territorio
nazionale, che attiene alla residenza».In via
subordinata, per il caso in cui «si potessero desumere i
principi fondamentali del coordinamento del sistema tributario
dalla legislazione tutt'ora in vigore», la difesa erariale
formula due ulteriori censure.Deduce, in primo luogo, il
contrasto della norma denunciata con gli artt. 117 e 119 Cost.,
in relazione all'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del
2001, perché l'imposta è determinata in base alla
superficie del fabbricato, senza tenere conto del suo valore,
mentre «la tassazione in base ai valori catastali, come
avviene per l'imposta statale e per l'ICI, andrebbe comunque
considerata come principio fondamentale in quanto consente di
colpire valori medi, determinati per zone omogenee in rapporto
analogo con i valori di mercato e, in ogni caso, variabili a
secondo del pregio degli immobili».In secondo
luogo, deduce la violazione dell'art. 117, primo comma, Cost., in
relazione all'art. 12 del Trattato CE, per gli stessi motivi già
esposti con riferimento al denunciato art. 2.1.3. - In
relazione al denunciato art. 4, il ricorrente osserva che esso
istituisce e disciplina l'imposta regionale su aeromobili ed
unità da diporto, la quale è applicabile, nel
periodo dal 1° giugno al 30 settembre, al soggetto avente
domicilio fiscale fuori dal territorio regionale che assume
l'esercizio dell'aeromobile o dell'unità da diporto (con
l'esenzione dall'imposta delle navi adibite all'esercizio di
attività crocieristica, delle imbarcazioni che vengono in
Sardegna per partecipare a regate di carattere sportivo e delle
unità da diporto che sostano tutto l'anno nelle strutture
portuali regionali), ed è dovuta: 1) per ogni scalo negli
aerodromi del territorio regionale degli aeromobili
dell'aviazione generale adibiti al trasporto privato, per classi
determinate in relazione al numero dei passeggeri che sono
abilitati a trasportare; 2) annualmente, per lo scalo nei porti,
negli approdi e nei punti di ormeggio ubicati nel territorio
regionale delle unità da diporto, per classi di lunghezza,
a partire da 14 metri.Ad avviso della difesa erariale, il
suddetto art. 4 vìola l'art. 8, lettera i), dello statuto
della Regione Sardegna e gli artt. 117 e 119 Cost., in relazione
all'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, per gli
stessi motivi già esposti con riferimento al denunciato
art. 3.In via subordinata, per il caso in cui «si
potessero desumere i principi fondamentali del coordinamento del
sistema tributario dalla legislazione tutt'ora in vigore»,
la difesa erariale formula due ulteriori censure.Deduce,
in primo luogo, il contrasto della norma denunciata con gli artt.
117 e 119 Cost., in relazione all'art. 10 della legge
costituzionale n. 3 del 2001, perché, con riferimento alle
unità da diporto che effettuino lo scalo «in zona
non attrezzata, in uno specchio di mare ridossato, dove
l'ormeggio sia effettuato a terra, utilizzando la struttura
naturale della spiaggia», la Regione ha individuato «come
presupposto di imposta l'utilizzo di un bene naturale, sul quale
non può esercitare poteri», quale il mare, «soggetto
solo al potere statale entro i limiti del mare territoriale».In
secondo luogo, deduce la violazione dell'art. 53 Cost., perché,
con riferimento agli aeromobili, a) «si è di fronte
ad una duplicazione di imposta di tutta evidenza», in
quanto «una imposta (o, meglio, tassa) di questo genere
dovrebbe essere in favore di chi ha a carico l'onere di
manutenzione e gestione degli impianti aeroportuali, che vengono
utilizzati nello scalo. Questi soggetti, peraltro, hanno già
la possibilità di rifarsi su chi esercita l'aeromobile
attraverso il pagamento dei diritti aeroportuali, o diritto per
l'uso degli aeroporti (legge n. 324/1976)»; b) non
costituisce indice di capacità contributiva «lo
svolgimento di un'operazione per la quale, comunque lo si voglia
definire, si paga un prezzo che copre il costo del servizio reso,
con margine di utile».In terzo luogo, pur senza
evocare espressamente gli artt. 3 e 53 Cost., lamenta che,
essendo l'imposta dovuta annualmente con riferimento alle unità
da diporto, «più si utilizzano le strutture
portuali, minore, proporzionalmente è l'onere dell'imposta
che, in questo modo, viene ad avere carattere regressivo».2.
- Si è costituita la Regione Sardegna, premettendo di
avere istituito l'imposta regionale sulle plusvalenze dei
fabbricati adibiti a seconde case, l'imposta regionale sulle
seconde case ad uso turistico e l'imposta regionale su aeromobili
ed unità da diporto, in forza della potestà
legislativa conferitale dall'art. 8, lettera i) dello statuto di
autonomia. Detta disposizione, ad avviso della resistente,
consente alla Regione di istituire direttamente «tributi
legati alla attività turistica, e ciò anche in
carenza di una legislazione statale di coordinamento».
Diversamente opinando, non avrebbe senso che in detta norma,
«solamente per "gli altri" tributi diversi da
quelli sul turismo, venga (nuovamente) specificato che gli stessi
siano in armonia con i principi del sistema tributario dello
Stato». Tale interpretazione sarebbe confermata, sul piano
comparatistico, dalla lettura degli artt. 72 e 73 dello statuto
speciale per la Regione Trentino-Alto Adige, i quali riportano in
due norme distinte lo stesso contenuto dell'art. 8, lettera i),
dello statuto sardo, «scindendo da una parte le imposte e
tasse sul turismo (art. 72) e dall'altra gli "altri tributi
propri", da istituirsi (solamente questi) "in armonia
con i principi del sistema tributario dello Stato». In ogni
caso, sempre ad avviso della resistente, i princìpi del
sistema tributario si possono desumere, oltre che da leggi
statali che espressamente li stabiliscano per i singoli tributi,
«anche dalla legislazione statale vigente in riferimento a
tributi non specificamente disciplinati da leggi dello Stato»,
non potendo trovare applicazione la giurisprudenza costituzionale
sul nuovo art. 119 Cost., perché le modifiche apportate al
Titolo V della Parte II della Costituzione non possono avere per
effetto la restrizione dell'autonomia già spettante alle
Regioni speciali.Ciò premesso, la resistente
osserva, in primo luogo, che i tributi disciplinati dalle norme
censurate sono tributi sul turismo nel senso fatto proprio
dall'art. 3 del d.lgs. 16 marzo 1992, n. 268 (Norme di attuazione
dello statuto speciale per il Trentino-Alto Adige in materia di
finanza regionale e provinciale), e cioè «forme di
imposizione che colpiscono attività ovvero utilizzo di
beni immobili riferiti alla pratica turistica, ovvero attività
economiche qualificate come turistiche o inerenti al turismo, in
quanto dallo stesso direttamente influenzate sotto il profilo
economico, anche in rapporto alla localizzazione dell'attività
medesima».In secondo luogo, la Regione afferma che
l'art. 1 della legge 29 marzo 2001, n. 135 (Riforma della
legislazione nazionale del turismo), «pone in relazione la
legislazione regionale sul turismo con la tutela dell'ambiente,
con la sostenibilità degli interventi e con lo sviluppo
del turismo anche ai fini dell'attuazione del riequilibrio con le
aree depresse», consentendo al legislatore regionale di
individuare nelle seconde case sulla costa un presupposto
impositivo "affidabile", perché strettamente
correlato al turismo estivo. È indice di tale stretta
correlazione l'azione regionale di salvaguardia dell'ambiente
costiero dalla speculazione edilizia; azione che si è
manifestata nell'adozione della legge reg. 25 novembre 2004, n. 8
(Norme urgenti di provvisoria salvaguardia per la pianificazione
paesaggistica e la tutela del territorio regionale), che ha
disciplinato le procedure per la redazione e l'approvazione del
piano paesaggistico regionale, istituendo contestualmente alcune
misure di salvaguardia, e con la successiva adozione del piano
paesaggistico relativo all'area costiera. Proprio in
considerazione delle caratteristiche ambientali dell'isola, il
presupposto delle imposte istituite con le disposizioni censurate
può allora identificarsi nel "consumo"
dell'ambiente e del paesaggio «operato dalla mera esistenza
[...] di fabbricati siti nella fascia costiera e destinati ad
essere utilizzati quasi esclusivamente nella stagione estiva»,
tanto che lo stesso legislatore costituzionale, con l'art. 8,
lettera i), dello statuto, ha attribuito alla Regione una potestà
legislativa in tema di tributi sul turismo.In tale
prospettiva, l'imposta sulle plusvalenze delle seconde case a uso
turistico sarebbe una non irragionevole e modesta trattenuta sul
plusvalore derivato agli immobili costieri «da una politica
pubblica fatta di investimenti e pianificazioni volti a
rafforzare l'industria turistica e la salvaguardia
dell'ambiente».Sull'asserita violazione del divieto
di doppia imposizione, la resistente precisa che le imposte
istituite con le norme censurate hanno presupposti del tutto
autonomi e peculiari rispetto alle imposte statali ed afferma
preliminarmente che non appaiono chiari i parametri
costituzionali che il ricorrente assume violati.Rileva,
poi, che la Regione può colpire la stessa materia già
tassata dallo Stato, perché: a) il citato art. 8, lettera
i), dello statuto consente alla Regione di istituire con propria
legge imposte e tasse sul turismo, senza necessità che una
legge statale la abiliti a farlo; b) il fatto che i tributi
censurati si ispirino ad imposte già disciplinate dalla
legislazione statale consente di ritenere che la legislazione
regionale è in armonia con quest'ultima; c) il carattere
necessariamente "aggiuntivo" dell'imposizione regionale
rispetto a quella statale è un dato comune all'intero
sistema impositivo delle autonomie territoriali, che potrà
essere attenuato dalla legislazione attuativa del nuovo art. 119
Cost.; d) l'art. 8, lettera i), dello statuto di autonomia «non
può essere letto nel senso che la Regione Sardegna è
abilitata a istituire imposte e tasse sul turismo eccezion fatta
che sugli immobili turistici»: esso pone, al più,
«un problema di misura e di proporzionalità della
nuova imposizione, che tuttavia il ricorso non deduce nelle forme
adeguate»; e) il fatto che la tassazione delle plusvalenze
immobiliari sia esclusa dalla legislazione statale, dopo un
quinquennio dall'acquisto dell'immobile, non costituisce motivo
di illegittimità costituzionale, né di disarmonia
con i princìpi del sistema tributario statale.In
relazione all'imposta sulle seconde case ad uso turistico,
istituita e disciplinata dall'art. 3 censurato, la Regione
sostiene, innanzi tutto, che la sua applicabilità solo
agli immobili situati nella fascia costiera trova ragione nella
finalità di disincentivare la costruzione di tali
immobili.Rileva, poi, che il riferimento alla superficie
dell'immobile per il computo della base imponibile non si pone in
disarmonia con il criterio del valore catastale, utilizzato dalla
legislazione statale sull'ICI, perché anche quest'ultima
considera la superficie come parametro utile a stabilire, sia pur
presuntivamente, il valore dell'immobile.Afferma,
inoltre, che non sussiste la prospettata violazione dell'art.
117, primo comma, Cost. e dell'art. 12 del Trattato CE, sotto il
profilo della non discriminazione in base alla nazionalità,
perché anche l'ordinamento statale distingue fra residenti
e non residenti ai fini dell'imposizione tributaria. A livello
regionale, la distinzione fra residenti e non residenti è
addirittura imposta dall'art. 8 dello statuto di autonomia, «il
quale fonda la gran parte del reddito della Regione [...] sul
reddito prodotto dai residenti» e rende perciò
necessaria la sottoposizione a tassazione di chi abbia con la
Sardegna un legame "reale", costituito dalla proprietà,
a fini evidentemente turistici, di una seconda casa in zona
costiera. Appare, infatti, coerente con il sistema tributario
dello Stato e con gli artt. 23 e 53 Cost., evocati quali
parametri dal ricorrente, che il proprietario di un immobile
costiero «sia chiamato a contribuire - sia pure con esborsi
di modesta entità - al mantenimento dell'ambiente che
[...] contribuisce a "consumare"».La
correttezza di tale differenziazione fra il regime fiscale dei
residenti in Sardegna e quello dei non residenti emerge, a detta
della resistente, anche da altri dati normativi.In primo
luogo, il decreto legislativo del 30 dicembre 1992, n. 504
(Riordino della finanza degli enti territoriali, a norma
dell'articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421), consente ai
Comuni di diversificare le aliquote dell'ICI in relazione al
fatto se l'immobile sia abitazione, seconda casa, o casa a
disposizione non locata e di ridurre l'entità dell'imposta
per chi usa l'immobile come abitazione principale.In
secondo luogo, il d.lgs. 30 aprile 1992, n. 285 (Nuovo codice
della strada), consente al sindaco o alla giunta comunale: a) di
individuare le zone a traffico limitato, nelle quali la
circolazione è riservata ai residenti; b) di subordinare
l'ingresso o la circolazione dei veicoli a motore dei non
residenti al pagamento di una somma; c) di stabilire che la sosta
dei non residenti in tali zone avvenga a titolo oneroso.In
terzo luogo, la sentenza della Corte costituzionale n. 220 del
2004 ha confermato la legittimità costituzionale dell'art.
98, comma 2, della legge della Regione Sardegna 29 luglio 1998,
n. 23 (Norme per la protezione della fauna selvatica e per
l'esercizio della caccia in Sardegna), la quale consente ai
residenti e preclude ai non residenti il rinnovo delle
autorizzazioni venatorie, richiamando il principio del
collegamento del cacciatore residente con il territorio,
affermato dalla legislazione statale (art. 14, comma 5, della
legge 11 febbraio 1992, n. 157, recante «Norme per la
protezione della fauna selvatica omeoterma e per il prelievo
venatorio»).In conclusione, la resistente evidenzia
che la differenziazione, a fini fiscali, tra residenti e non
residenti è assai frequente nell'ordinamento statale,
tanto che il censurato art. 3 risulta in armonia con la
legislazione tributaria e non tributaria vigente.In
relazione all'imposta regionale su aeromobili e unità da
diporto, istituita e disciplinata dall'art. 4 censurato, la
Regione sostiene, innanzi tutto, che la sua applicabilità
soltanto nei confronti di chi esercita l'aeromobile o
l'imbarcazione ed è domiciliato fuori dal territorio sardo
deve essere ritenuta legittima per le stesse ragioni già
esposte in relazione ai tributi di cui ai censurati artt. 2 e 3.
Rileva, inoltre, che il tributo colpisce un tipico "servizio
turistico" e che la qualificazione del tributo come imposta
o tassa è irrilevante. Afferma, poi, che la circostanza
che il tributo sullo scalo di aeromobili colpisca operazioni per
le quali viene comunque pagato un corrispettivo sotto forma di
diritti aeroportuali non esclude che il tributo stesso sia in
armonia con i princìpi del sistema tributario dello Stato,
perché proprio in tale sistema esistono tasse e imposte
che - come l'IVA - colpiscono l'esercizio di attività e
l'utilizzazione o il consumo di beni.Rispetto allo scalo
delle unità da diporto, la Regione sostiene, in primo
luogo che - contrariamente a quanto affermato dal ricorrente -
l'imposta non ha carattere regressivo e non si pone, perciò,
in contrasto con l'art. 53 Cost. La scelta del legislatore
regionale di escludere dall'imposizione le unità da
diporto che sostano per tutto l'anno nei porti della Sardegna
sarebbe giustificata dalla finalità di incentivare la
presenza costante dell'imbarcazione, fatto che «si traduce
in un significativo apporto di reddito "da turismo"»
rispetto all'ormeggio occasionale, il quale apporta, invece, solo
un reddito limitato alle attività turistiche della Regione
e provoca comunque inquinamento e consumo di risorse naturali
limitate.In secondo luogo, la resistente contesta, «in
quanto palesemente esclusa dal tenore letterale della norma
impugnata», l'interpretazione data dal ricorrente per cui
la disposizione censurata considererebbe imponibile lo scalo in
zona non attrezzata del mare territoriale.3. - Con
memoria depositata in prossimità dell'udienza, il
Presidente del Consiglio dei ministri ha ribadito quanto
sostenuto nel ricorso, precisando, in particolare, che: a)
l'indagine sulla riconducibilità dei tributi oggetto delle
norme censurate alla nozione di turismo non pare rilevante,
perché la potestà legislativa della Regione
Sardegna in materia di tributi deve comunque essere esercitata in
armonia con i princìpi del sistema tributario dello Stato,
anche se ha ad oggetto tributi sul turismo; b) la legittimità
costituzionale delle imposte istituite con le norme censurate
deve essere valutata in base al presupposto e non in base alla
finalità dell'imposizione; c) nell'esercizio della sua
potestà legislativa in materia tributaria, la Regione non
può «adottare gli stessi presupposti delle imposte
statali già in vigore»; d) non è chiaro se
l'imposta sulle plusvalenze sia diretta a incentivare o a
disincentivare il turismo; e) nel disciplinare tale imposta, la
Regione ha illegittimamente colpito lo stesso presupposto di
imposta già inciso dalla legislazione statale e non ha
tenuto conto del principio dell'ordinamento tributario statale
per cui l'incremento del valore di un immobile è ritenuto
imponibile solo se realizzato con intento speculativo, «intento
da escludersi quando la vendita avvenga a distanza di tempo tale
da far presumere che l'acquisto sia stato effettuato con il fine
di godimento»; f) sempre in tema di imposta sulle
plusvalenze e contrariamente a quanto sostenuto dalla Regione, il
criterio della residenza può avere rilievo solo quando
«esiste una connessione tra attività, come la
caccia, ed il territorio», ma non può giustificare
la non sottoposizione a tassazione dei residenti in Sardegna,
perché il presupposto dell'imposta si realizza per essi
come per i non residenti; g) con l'imposta sullo scalo degli
aeromobili e delle unità da diporto, la Regione ha colpito
una capacità contributiva, quella espressa
dall'utilizzazione dei servizi aeroportuali o portuali, già
incisa dalla tassazione statale.4. - Con il ricorso n. 36
del 2007, notificato il 2 agosto 2007 e depositato il 7 agosto
successivo, il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, ha
promosso questioni di legittimità costituzionale: a)
dell'art 2 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel
testo sostituito dall'art. 3, comma 1, della legge della Regione
Sardegna 29 maggio 2007, n. 2 (Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale della Regione - Legge finanziaria
2007) - entrato in vigore il 31 maggio 2007, ai sensi dell'art.
37 della stessa legge -, in riferimento all'art. 8, lettera h),
dello statuto della Regione Sardegna (nel testo sostituito dal
comma 834 dell'art. 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296), al
principio di ragionevolezza, agli artt. 3 e 53 Cost., all'art.
117, primo comma, Cost. per violazione dell'art. 12 del Trattato
CE e, in subordine, all'art. 119 Cost.; b) dell'art. 3 della
stessa legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo
sostituito dall'art. 3, comma 2, della citata legge della Regione
Sardegna n. 2 del 2007, in riferimento all'art. 8, lettera h),
dello statuto della Regione Sardegna (nel testo sostituito dal
comma 834 dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006), agli artt.
117, terzo comma, e 119 Cost., in relazione all'art. 10 della
legge costituzionale n. 3 del 2001, agli artt. 3 e 53 Cost., al
principio di ragionevolezza; c) dell'art. 4 della stessa legge
della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito
dall'art. 3, comma 3, della citata legge reg. n. 2 del 2007, in
riferimento ai parametri già evocati nel ricorso in
relazione ai denunciati artt. 3 e 4 della stessa legge reg. n. 4
del 2006, all'art. 117, primo comma, Cost., per violazione degli
artt. 3, lettera g), 10, 49, 81, 87 del Trattato CE, agli artt.
117, secondo comma, lettera e), e 120 Cost., all'art. 3 di un non
precisato testo normativo, agli artt. 3 e 53 Cost., agli artt. 1,
3, 8, lettera h), dello statuto della Regione Sardegna (nel testo
sostituito dal comma 834 dell'art. 1 della legge n. 296 del
2006); d) dell'art. 5 della citata legge della Regione Sardegna
n. 2 del 2007, in riferimento all'art. 8, lettera h), dello
statuto della Regione Sardegna (nel testo sostituito dal comma
834 dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006), all'art. 119 Cost.,
in relazione all'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del
2001, all'art. 3 Cost., all'art. 117, primo comma, Cost., per
contrasto con gli artt. 12 e 49 del Trattato CE.Il
ricorrente premette che, al fine di individuare i parametri
costituzionali applicabili, occorre verificare se il nuovo Titolo
V della Parte II della Costituzione abbia ampliato l'autonomia
statutaria regionale e pone, perciò, a raffronto l'art. 8,
lettera h), dello statuto della Regione Sardegna (nel testo
sostituito dal comma 834 dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006)
e l'art. 119 Cost.Secondo il ricorrente, «tra le
due norme non c'è coincidenza di effetti», perché
la prima prevede che la potestà regionale in materia
tributaria deve essere esercitata in armonia con i princìpi
del sistema tributario dello Stato, mentre la seconda pone come
limite a detta potestà i princìpi fondamentali di
coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. A
detta del ricorrente, l'art. 119 richiamerebbe «le
condizioni di compatibilità tra sistemi tributari, la cui
articolazione interna può non restare condizionata»,
mentre l'art. 8, lettera h), dello statuto speciale richiamerebbe
princìpi interni al sistema, «nel senso che possono
incidere sulla struttura delle singole imposte». In ogni
caso, poiché la Corte costituzionale avrebbe affermato -
con la sentenza n. 37 del 2004 - che le leggi statali vigenti non
possono essere utili per ricavare i princìpi fondamentali
di coordinamento del sistema tributario, le norme censurate
andrebbero valutate alla stregua del parametro statutario, il
quale consente l'esercizio di una potestà legislativa in
materia tributaria anche in mancanza della fissazione, da parte
del legislatore statale, di detti princìpi
fondamentali.Sempre in via generale, il ricorrente
premette anche che, con la sola eccezione dell'imposta di
soggiorno, i tributi in oggetto, contrariamente alla formulazione
letterale delle norme censurate, non possono essere definiti
imposte o tasse sul turismo, ma devono essere invece considerati
quali «altri tributi propri» ai sensi dell'art. 8,
lettera h), dello statuto speciale.Premette, infine, di
avere proposto, in ragione del rilievo comunitario del mercato
turistico sardo, alcune censure basate su parametri di diritto
comunitario - da ritenere superate in caso di accoglimento delle
censure basate su parametri di diritto interno - in relazione
alle quali chiede che sia effettuato il rinvio pregiudiziale alla
Corte di giustizia CE, ai sensi dell'art. 234 del Trattato
CE.L'Avvocatura generale procede, poi, alla disamina
delle singole norme denunciate e all'illustrazione delle censure
formulate per ciascuna di esse.4.1. - In relazione
all'art 2 della citata legge della Regione Sardegna n. 4 del
2006, nel testo sostituito dall'art. 3, comma 1, della legge
della Regione Sardegna n. 2 del 2007, la difesa erariale osserva
che esso disciplina l'imposta regionale sulle plusvalenze delle
seconde case ad uso turistico, applicabile - nei confronti
dell'alienante a titolo oneroso avente domicilio fiscale fuori
dal territorio regionale o avente domicilio fiscale in Sardegna
da meno di ventiquattro mesi - alle cessioni a titolo oneroso: 1)
delle unità immobiliari acquisite o costruite da più
di cinque anni, site in Sardegna entro tre chilometri dalla
battigia marina, adibite ad uso abitativo e diverse
dall'abitazione principale (come definita dall'art. 8, comma 2,
del d.lgs. n. 504 del 1992), da parte del proprietario o del
titolare di altro diritto reale sulle stesse; 2) di quote o
azioni non negoziate sui mercati regolamentati di società
titolari della proprietà o di altro diritto reale su detti
fabbricati, per la parte ascrivibile ai fabbricati medesimi.Ad
avviso della difesa erariale, tale norma vìola il citato
art. 8, lettera h), dello statuto della Regione Sardegna (secondo
cui le entrate della Regione sono costituite «da imposte e
tasse sul turismo e da altri tributi propri che la regione ha
facoltà di istituire con legge in armonia con i principi
del sistema tributario dello Stato»), perché «la
legge regionale non è in armonia con i principi del
sistema tributario dello Stato contenuti nell'art. 81 [recte:
art. 67], comma 1, lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917», per cui, «nei confronti di una persona fisica,
perché una plusvalenza possa costituire reddito "diverso"
[...], è necessario l'intento speculativo», il quale
«non può avere un'articolazione diversa Regione per
Regione» e «va escluso quando tra l'acquisto e la
vendita sia intercorso un tempo tale da farlo ritenere quanto
meno improbabile».La stessa norma sarebbe, poi,
irragionevole, perché, applicandosi a tutte le unità
immobiliari site entro tre chilometri dalla battigia marina,
fisserebbe ingiustificatamente una distanza dalla battigia uguale
per tutte le spiagge della Regione, senza tenere conto della
conformazione dei luoghi e, quindi, delle diverse possibilità
di accesso al mare.Il denunciato art. 2 violerebbe,
inoltre, il principio di capacità contributiva, perché
«nella norma impugnata non si trova alcun elemento per il
quale la capacità contributiva, espressa dalla
realizzazione di plusvalenze con la cessione di immobili situati
nella Regione, sia diversa a seconda che il soggetto risieda in
Sardegna o fuori».Sussisterebbe anche la violazione
dell'art. 117, primo comma, Cost., per contrasto con l'art. 12
del Trattato CE, perché la norma censurata discriminerebbe
i cittadini comunitari, assoggettando all'imposta tutti i
soggetti non residenti.In via subordinata, per il caso in
cui «si potessero desumere i principi fondamentali del
coordinamento del sistema tributario dalla legislazione tutt'ora
in vigore», la difesa erariale deduce la violazione
dell'art. 119 Cost., per contrasto con i princìpi
fondamentali del coordinamento del sistema tributario, che
corrispondono, almeno in via transitoria e «fino a che non
interverranno le norme statali di attuazione dell'art. 119»,
ai princìpi del sistema tributario dello Stato.4.2.
- In relazione all'art. 3 della legge della Regione Sardegna n. 4
del 2006 (la cui rubrica recita: «Imposta regionale sulle
seconde case ad uso turistico»), nel testo sostituito
dall'art. 3, comma 2, della legge della Regione Sardegna n. 2 del
2007, il ricorrente osserva che esso: a) disciplina l'imposta
regionale sulle unità immobiliari destinate ad uso
abitativo, dovuta - per metro quadro ed in misura differenziata
secondo scaglioni di superficie - sulle unità immobiliari
ubicate nel territorio regionale ad una distanza inferiore ai tre
chilometri dalla linea di battigia marina, non adibite ad
abitazione principale da parte del proprietario o del titolare di
altro diritto reale sugli stessi, ed applicabile nei confronti
del proprietario di dette unità immobiliari, ovvero del
titolare di diritto di usufrutto, uso, abitazione, superficie o
del locatario dell'immobile in locazione finanziaria, aventi
domicilio fiscale fuori dal territorio regionale; b) prevede che
«Per l'anno 2006 l'imposta è dovuta nella misura più
favorevole al contribuente mediante comparazione tra le misure
previste dal presente articolo e quelle previgenti» (comma
9).Per la difesa erariale, il denunciato art. 3 vìola
l'art. 8, lettera h), dello statuto della Regione Sardegna (nel
testo sostituito dal comma 834 dell'art. 1 della legge n. 296 del
2006) e gli artt. 117, terzo comma, e 119 Cost., in relazione
all'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, perché:
a) l'oggetto dell'imposta non può essere ricondotto alla
materia del turismo, in quanto «il fine turistico non può
essere ritenuto implicito nel fatto che l'unità
immobiliare non sia adibita ad abitazione principale»,
come, ad esempio, nel caso dell'immobile utilizzato per esigenze
di lavoro; b) anche qualora ricondotta alla categoria degli
«altri tributi propri» della Regione, l'imposta non
sarebbe «in armonia con i principi del sistema tributario
dello Stato», essendo essa determinata in base alla
superficie del fabbricato, senza tenere conto del valore di
questo, mentre la tassazione in base ai valori catastali, come
avviene per l'ICI, andrebbe comunque considerata come principio
fondamentale, in quanto consente di colpire valori medi,
determinati per zone omogenee in rapporto con i valori di mercato
e, in ogni caso, variabili a seconda del pregio degli immobili;
c) la norma non ha obiettivi di coordinamento del sistema
tributario, ma si limita a istituire una singola imposta, e
perciò non è riconducibile alla materia del
coordinamento del sistema tributario, di competenza legislativa
concorrente.La norma denunciata violerebbe anche l'art.
53 Cost., perché «l'imposta è commisurata
alla visibilità del mare, quindi su valori panoramici»,
i quali non sono materia tassabile, in quanto non integrano la
capacità contributiva - che è, invece, legata al
valore economico del bene -, e, in subordine, gli artt. 3 e 53
Cost., per irragionevolezza, perché l'imposta è
dovuta anche per gli immobili privi di vista sul mare.
Violerebbe, inoltre, gli artt. 3 e 53 Cost., sempre per
irragionevolezza, in considerazione del contrasto con i princìpi
del sistema tributario dello Stato, risultante anche dal fatto
che l'imposta è «progressiva con l'aumentare delle
superfici disponibili da 60 mq. a 150» mq., ma «diventa
fortemente regressiva da 150 mq. a 200 per diminuire ancora per
le superfici maggiori».Infine, sempre secondo
l'Avvocatura generale dello Stato, il denunciato art. 3, quanto
all'individuazione dei soggetti passivi dell'imposta, si porrebbe
in contrasto con il menzionato principio di ragionevolezza, salvo
che detta disposizione sia interpretata (interpretazione che si
richiede alla Corte di adottare) nel senso che «se il
proprietario, o i titolari degli altri diritti reali, non sono
nel possesso dell'immobile, l'imposta non è dovuta, né
da loro (per mancanza del possesso) né dai possessori non
titolari di quei diritti, perché non indicati tra i
soggetti passivi».4.3. - In relazione all'art. 4
della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo
sostituito dall'art. 3, comma 3, della legge della Regione
Sardegna n. 2 del 2007, il ricorrente osserva che esso disciplina
l'imposta regionale su aeromobili ed unità da diporto,
applicabile, nel periodo dal 1° giugno al 30 settembre, al
soggetto avente domicilio fiscale fuori dal territorio regionale
che assume l'esercizio dell'aeromobile o dell'unità da
diporto (con l'esenzione dall'imposta: delle imbarcazioni che
fanno scalo per partecipare a regate di carattere sportivo, a
raduni di barche d'epoca, di barche monotipo ed a manifestazioni
veliche, anche non agonistiche, il cui evento sia stato
preventivamente comunicato all'Autorità marittima da parte
degli organizzatori; delle unità da diporto che sostano
tutto l'anno nelle strutture portuali regionali; della sosta
tecnica, limitatamente al tempo necessario per l'effettuazione
della stessa), e dovuta: 1) per ogni scalo negli aerodromi del
territorio regionale degli aeromobili dell'aviazione generale
adibiti al trasporto privato, per classi determinate in relazione
al numero dei passeggeri che sono abilitati a trasportare; 2)
annualmente, per lo scalo nei porti, negli approdi e nei punti di
ormeggio ubicati nel territorio regionale e nei campi di ormeggio
attrezzati ubicati nel mare territoriale delle unità da
diporto, per classi di lunghezza, a partire da 14 metri.Ad
avviso dell'Avvocatura generale, la norma vìola i
parametri già evocati in relazione ai denunciati artt. 3 e
4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, quali
sostituiti dall'art. 3, commi 1 e 2, della legge della Regione
Sardegna n. 2 del 2007, per i motivi già esposti nelle
censure a tali norme.Sempre per la difesa erariale, la
disposizione denunciata si pone, relativamente ai soggetti che
svolgono attività d'impresa, in contrasto con l'art. 117,
primo comma, Cost., perché: a) vìola l'art. 49 del
Trattato CE, «introducendo una restrizione alla libera
prestazione dei servizi nel mercato sardo dei servizi nautici e
aerei, che costituisce una parte rilevante del mercato europeo»;
b) vìola l'art. 81 del Trattato CE, «coordinato con
gli art. 3, lett. g) e 10», perché ha l'effetto di
falsare il gioco della concorrenza all'interno del mercato
comune; c) vìola l'art. 87 del Trattato CE, perché
istituisce un aiuto alle imprese con sede in Sardegna.La
stessa difesa erariale lamenta, inoltre, la violazione degli
artt. 117, secondo comma, lettera e), e 120 Cost., perché
la norma censurata investe la materia della concorrenza,
riservata alla competenza legislativa statale, incidendo, di
conseguenza sull'unità economica della Repubblica. Deduce
altresì il contrasto con «l'art. 3 [di un non meglio
precisato testo normativo], la cui tutela nella iniziativa
economica è affidata alla normativa sulla
concorrenza».Quanto ai parametri costituiti dagli
artt. 3 e 53 Cost., espressivi del principio di ragionevolezza,
il ricorrente sostiene che essi sono violati, perché: a)
«una attività esercitata nella stessa forma non può
essere considerata espressione di capacità contributiva
diversa a seconda del periodo in cui viene svolta»; b)
l'imposta denunciata ha carattere regressivo, perché la
sua misura diminuisce proporzionalmente all'aumentare del numero
dei passeggeri che l'aeromobile è abilitato a trasportare
e della lunghezza delle unità da diporto e perché,
con riferimento a queste ultime, è pagata una sola volta
per tutto l'anno, così che «più scali si
fanno, meno sarà in proporzione l'onere tributario»;
c) con riferimento allo scalo degli aeromobili, il tributo
costituisce una duplicazione dei diritti aeroportuali previsti
dalla legge n. 324 del 1976, dovuti, per l'utilizzazione degli
impianti aeroportuali, al gestore dell'aeroporto; d) sempre con
riferimento allo scalo degli aeromobili, il tributo «non
può essere definito imposta, perché colpisce i
singoli atti di esercizio di un'impresa e non il risultato utile
complessivo», né tassa, «perché
riscossa da chi non ha nessun coinvolgimento nel servizio
utilizzato».La difesa erariale evoca, infine, gli
artt. 1, 3, 8, lettera h), dello statuto della Regione Sardegna,
perché, con riferimento alle unità da diporto,
l'imposta si applica anche se lo scalo avviene nei campi di
ormeggio attrezzati, ubicati nel mare territoriale, che non fa
parte del territorio della Regione. Infatti, l'art. 1 dello
statuto identifica il territorio regionale nella «Sardegna
con le sue isole», mentre i presupposti per imposte della
Regione non possono «essere individuati fuori del suo
territorio».4.4. - Il ricorrente censura, infine,
l'art. 5 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, che
istituisce e disciplina l'imposta regionale di soggiorno, «da
destinare ad interventi nel settore del turismo sostenibile»,
che i Comuni hanno la facoltà di applicare nell'àmbito
del proprio territorio, a decorrere dall'anno 2008. Soggetti
passivi del tributo sono coloro che non risultano iscritti
nell'anagrafe della popolazione residente nei Comuni della
Sardegna e l'imposta è dovuta per il soggiorno, nel
periodo dal 15 giugno al 15 settembre, nelle aziende ricettive di
cui alla legge regionale 14 maggio 1984, n. 22 (Norme per la
classificazione delle aziende ricettive), nelle strutture
ricettive extra-alberghiere di cui alla legge regionale 12 agosto
1998, n. 27 (Disciplina delle strutture ricettive
extra-alberghiere), nelle strutture ricettive di cui alla legge
regionale 23 giugno 1998, n. 18 (Nuove norme per l'esercizio
dell'agriturismo), nelle unità immobiliari adibite ad
abitazioni principali, così come definite dall'articolo 8,
comma 2, del d.lgs. n. 504 del 1992, concesse in comodato o in
locazione, e nelle unità immobiliari non adibite ad
abitazioni principali (con l'esclusione, per queste ultime, del
proprietario, del coniuge, degli affini e dei parenti in linea
retta, dei collaterali fino al terzo grado, e degli ospiti che
soggiornano unitamente ad almeno uno dei componenti la famiglia
del proprietario). Sono esenti dall'imposta i lavoratori
dipendenti che soggiornano per ragioni di servizio attestate dal
datore di lavoro, gli studenti che soggiornano per ragioni di
studio o per periodi di formazione professionale attestati dalle
rispettive università, scuole od enti di formazione, i
minori di diciotto anni, nonché i lavoratori autonomi che
soggiornano per ragioni di lavoro documentabili.Secondo
l'Avvocatura generale dello Stato, il denunciato art. 5 vìola:
a) l'art. 8, lettera h), dello statuto della Regione Sardegna,
perché la Regione non può istituire imposte
comunali, essendo tale divieto un principio del sistema
tributario dello Stato; b) l'art. 119 Cost., in relazione
all'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, perché
la Regione non può stabilire un'imposta comunale senza
lasciare ai Comuni nessun margine di autonomia se non la scelta
se istituire o no l'imposta; c) l'art. 3 Cost., perché è
irragionevole che i residenti in Sardegna non siano soggetti
all'imposta, «poiché la loro posizione è
identica se rapportata al presupposto dell'imposta»; d)
l'art. 117, primo comma, Cost., per contrasto con l'art. 12 del
Trattato CE, perché i cittadini dell'Unione europea
subiscono una discriminazione rispetto ai residenti nella
Regione, e con l'art. 49 del Trattato CE, perché «la
libertà di prestazione dei servizi all'interno della
Comunità è violata anche quando vengono frapposti
ostacoli al godimento di servizi da parte di cittadini di Paesi
membri».5. - Si è costituita la Regione
Sardegna, ribadendo le argomentazioni svolte nell'atto di
costituzione nel procedimento di cui al ricorso n. 91 del 2006
riguardanti il fondamento della potestà legislativa
regionale in materia tributaria.5.1. - Ad avviso della
resistente, l'autonomia legislativa garantita dallo statuto
speciale giustifica, nel quadro di un federalismo "competitivo",
una differenza di trattamento fra cittadini di Regioni diverse,
in funzione delle diverse politiche economiche e fiscali
perseguite, con il solo vincolo della ragionevolezza.Per
la stessa resistente, poiché le risorse finanziarie delle
Regioni a statuto speciale sono costituite da una quota dei
principali tributi statali versati dai cittadini residenti nel
territorio regionale «a fronte del reddito prodotto e dei
servizi scambiati sul quel territorio», è evidente
che i cittadini residenti e i non residenti possono essere
trattati, dalle leggi tributarie regionali, in modo
ragionevolmente diverso. Ciò trova giustificazione nel
differente apporto degli uni e degli altri cittadini alle entrate
fiscali statali spettanti alla Regione. La differenziazione fra
residenti e non residenti non è, allora, posta
arbitrariamente dal legislatore regionale, ma trova fondamento
nella circostanza che i non residenti non versano alla Regione
alcunché, tranne una quota minima e del tutto eventuale di
risorse che «dallo Stato arrivasse [...] mediante fondi
perequativi e risorse aggiuntive». In conclusione sul
punto, il fatto che i non residenti utilizzino, mediante le case
ad uso turistico situate sulla costa, il territorio e l'ambiente
della Sardegna rende ragionevole, e quindi compatibile con l'art.
3 Cost., l'esercizio del potere impositivo regionale allo scopo
di realizzare risorse aggiuntive destinate a sviluppare, anche
sotto il profilo turistico, «le zone interne e i centri
storici dell'Isola».Sempre ad avviso della Regione,
l'esercizio della potestà impositiva prevista dallo
statuto risponde anche all'interesse dello Stato, perché
alleggerisce la pressione sui fondi perequativi di cui all'art.
119, terzo comma, Cost. e sulle risorse aggiuntive di solidarietà
di cui allo stesso art. 119, quinto comma, Cost. Anzi, il fatto
che la Sardegna, Regione con un reddito medio più basso
della media nazionale, abbia istituito i tributi oggetto delle
norme censurate avrebbe dovuto essere valutato positivamente,
come segnale della capacità di reperire nuove risorse
finanziarie per accrescere lo sviluppo.La resistente si
sofferma, poi, su alcuni esempi di norme regionali che prevedono
discipline differenziate tra residenti e non residenti nella
Regione, quali: a) l'art. 16, lettera p), della legge della
Regione Friuli-Venezia Giulia 25 agosto 2006, n. 17 (Interventi
in materia di risorse agricole, naturali, forestali e montagna e
in materia di ambiente, pianificazione territoriale, caccia e
pesca), il quale dispone che «la Regione determina
annualmente, in modo differenziato tra residenti in regione e non
residenti, i corrispettivi per l'esercizio della raccolta»
dei funghi; b) gli artt. 41 e 70 della legge della Regione
Emilia-Romagna 6 agosto 1979, n. 25 (Protezione e incremento
della fauna ittica - Organizzazione delle acque interne ai fini
della pesca - Norme per l'esercizio della pesca
nell'Emilia-Romagna), che riservano ai pescatori professionisti
residenti la pesca in determinate categorie di acque; c) gli
artt. 1 e 2 della legge della Regione Abruzzo 5 settembre 1991,
n. 53 (Provvidenze a favore degli operatori della pesca marittima
per i danni subiti in conseguenze delle avverse condizioni
ambientali del mare), che prevedevano provvidenze a favore dei
soli pescatori residenti nella Regione; d) l'art. 26 della legge
della Regione Friuli Venezia-Giulia 20 aprile 1999, n. 9
(Disposizioni varie in materia di competenza regionale), che
prevedeva che i proprietari di beni danneggiati dagli eventi
alluvionali del 1996, ma non residenti nei Comuni colpiti da tali
eventi, beneficiassero di un contributo pari soltanto al 15% del
danno subito; e) l'art. 11 della legge della Regione Liguria 8
giugno 2006, n. 15 (Norme ed interventi in materia di diritto
all'istruzione e alla formazione), che prevede l'erogazione di
contributi per gli studenti più meritevoli residenti in
Liguria.5.2. - Al fine di contestare l'affermazione del
ricorrente per cui le imposte oggetto delle norme denunciate non
sarebbero coerenti con l'art. 8, lettera h), dello statuto di
autonomia, la Regione afferma, poi, di aver perseguito, con dette
imposte, una politica economica e fiscale in materia di sviluppo
turistico. La norma statutaria citata, consente, infatti, di
istituire ogni tipo di tributo che abbia attinenza con il
turismo, anche sotto forma di imposta sui redditi da plusvalenza
immobiliare o sul patrimonio costituito dalle seconde case ad uso
turistico. Per tali due imposte, il riferimento del legislatore
regionale al limite dei tre chilometri dalla linea di battigia
marina è, allora, pienamente ragionevole, trovando
rispondenza nelle disposizioni del nuovo piano paesaggistico
regionale, che prevedono un regime di tutela proprio per le aree
costiere dell'isola. In tale prospettiva, la nozione statutaria
di "turismo" non coincide con quella di "servizi
turistici", ma si estende fino a comprendere ogni «coerente
e armonica politica economico tributaria di settore».Più
in generale, in relazione all'ampiezza dell'autonomia impositiva
regionale, la resistente afferma, contestando quanto sostenuto
dal ricorrente, che: a) i tributi oggetto delle norme censurate
«costituiscono estrinsecazione di un potere impositivo
autonomo, che trova giustificazione nello statuto speciale»;
b) «i tributi propri sono una figura distinta da quelli
appartenenti al sistema tributario dello Stato»; c) la
Regione può «deliberare "tipi" specifici
di tributi, nell'ambito, certamente residuale, ma non meno
qualificante, ad essa assegnato dalla vigenza delle disposizioni
delle leggi tributarie dello Stato»; d) «i tributi in
questione si devono armonizzare coi principi del sistema
tributario statale» e si fondano su una politica
finanziaria propria della Regione «nel rispetto dell'unità
del sistema tributario dello Stato». Sempre secondo la
resistente, a tale ricostruzione consegue che la mancanza di una
legislazione statale di coordinamento del sistema tributario non
preclude alla Regione Sardegna la facoltà di istituire
tributi propri, proprio perché tale facoltà si
fonda sulla autonomia statutaria e non sulla potestà
legislativa generalmente riconosciuta alle Regioni in materia
tributaria dall'art. 117 Cost. A questa considerazione si deve
aggiungere che, poiché i tributi istituiti e disciplinati
dalle norme censurate hanno per oggetto il turismo, essi «non
dovrebbero incontrare particolari difficoltà di "armonia"
con i principi del sistema tributario», proprio perché
lo Stato ha rinunciato al potere impositivo in materia di
turismo; materia ricondotta dall'art. 117, quarto comma, Cost.
alla potestà legislativa residuale delle Regioni. Ciò
vale, a maggior ragione, in forza della sostituzione dell'art. 8
dello statuto speciale operata dal comma 834 dell'art. 1 della
legge n. 296 del 2006. Tale intervento legislativo è,
infatti, fondato, sempre a detta della Regione resistente, su un
accordo fra lo Stato e la Regione finalizzato a risolvere le
conseguenze del mancato funzionamento dei meccanismi di
trasferimento di risorse introdotti con la legislazione del 1983;
accordo con cui lo Stato avrebbe implicitamente riconosciuto la
potestà impositiva della Regione Sardegna in materia di
turismo senza subordinarla a interventi statali di coordinamento
e senza adottare una normativa di attuazione dello statuto.5.3.
- In riferimento alla censura della parte ricorrente per cui i
tributi oggetto delle disposizioni denunciate violerebbero il
principio di progressività, la Regione osserva che le
imposte di tipo "turistico-ambientale" colpiscono un
soggetto o un bene non in relazione alla capacità
contributiva del soggetto o al valore venale del bene, bensì
in quanto essi si trovino in un determinato luogo e «"consumino"
od usino il bene protetto in questione». Proprio per il
carattere di residualità tipico dei tributi regionali,
questi non devono rispettare il «principio di assoluta
progressività che è proprio delle imposte sui
redditi o sui patrimoni», perché altrimenti si
sovrapporrebbero all'imposizione statale. Peraltro - osserva la
Regione - anche tributi statali quali l'IVA e l'ICI sono privi
del carattere di progressività, perché il principio
di progressività, contrariamente a quanto affermato dalla
difesa erariale, non costituisce «un principio generale e
indefettibile del sistema tributario».5.4. -
Riguardo alla violazione del diritto comunitario, per il tramite
dell'art. 117, primo comma, Cost., da parte delle norme
censurate, la resistente osserva in primo luogo che la Corte
costituzionale non ha mai utilizzato tale parametro
costituzionale per verificare la compatibilità del diritto
interno con il diritto comunitario ed eccepisce l'inammissibilità
delle relative questioni. Afferma, poi, che l'imposizione diretta
non è oggetto della disciplina comunitaria, perché
l'art. 58 del Trattato CE precisa che gli Stati membri hanno
diritto «di applicare le pertinenti disposizioni della loro
legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i
contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per
quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di
collocamento del loro capitale». Ne conseguirebbe che le
differenze di trattamento tra residenti e non residenti
introdotte dalla legislazione censurata non costituirebbero di
per sé violazioni del diritto comunitario. A sostegno
della propria ricostruzione, la resistente cita, poi, tributi sul
turismo, che necessariamente distinguono tra residenti e non
residenti e che non sono stati ritenuti in contrasto con il
diritto comunitario, quali le tasse di soggiorno francesi e
spagnole e le imposte sulle seconde case tedesche.Non
sussiste, ad avviso della Regione, alcuna violazione dell'art. 12
del Trattato CE perché i tributi introdotti dalle
disposizioni censurate si inquadrano «in una più
ampia politica regionale di tutela e salvaguardia del [...]
patrimonio paesaggistico in funzione del turismo» e non
recano indebite restrizioni alla libertà di circolazione
di beni, persone e capitali ovvero alla libertà di
stabilimento.5.5. - Ciò premesso, la Regione passa
a trattare le censure formulate dal ricorrente nei confronti dei
singoli tributi.5.5.1. - In riferimento all'imposta sulle
plusvalenze, la resistente osserva preliminarmente che, mentre
nel ricorso si affermano violati l'art. 8, lettera h), dello
statuto regionale e gli artt. 3, 53, 117, primo comma, in
riferimento all'art. 12 del Trattato CE, nella deliberazione
governativa di impugnazione del 27 luglio 2007 si indica
unicamente la violazione dell'art. 8, lettera h), dello statuto e
degli artt. 3, 53 Cost., mentre v'è un generico
riferimento all'art. 117, primo comma, Cost. e all'art. 12 del
Trattato CE solo nella proposizione finale di detta
deliberazione. Pertanto, l'evocazione del parametro di cui
all'art. 117, primo comma, Cost., in riferimento all'art. 12 del
Trattato, sarebbe inammissibile.La Regione afferma, poi,
di avere adottato le disposizioni censurate proprio al fine di
accogliere i rilievi espressi dal Governo, con il ricorso n. 91
del 2006, sull'art. 2 della legge reg. n. 4 del 2006. Nella
originaria formulazione, infatti, la norma regionale colpiva le
plusvalenze di tutte le cessioni a titolo oneroso dei fabbricati
siti in Sardegna entro tre chilometri dalla battigia marina;
nella nuova formulazione, invece, la norma, proprio allo scopo di
evitare una sovrapposizione con l'art. 67, comma 1, lettera b),
del d.P.R. n. 917 del 1986, per cui le plusvalenze immobiliari
sono tassabili solo nel caso in cui la cessione avvenga a non più
di cinque anni dall'acquisto o dalla costruzione dell'immobile,
esclude dalla tassazione le plusvalenze delle cessioni avvenute
entro cinque anni dall'acquisto o dalla costruzione delle unità
immobiliari.Ad avviso della Regione, la censura proposta
dal Governo nel ricorso n. 36 del 2007 nei confronti della nuova
formulazione della norma (per cui essa non sarebbe in armonia con
i princìpi del sistema tributario dello Stato in quanto
colpirebbe, in violazione del principio espresso dal citato art.
67, comma 1, lettera b), una plusvalenza ultraquinquennale e
quindi priva del carattere speculativo richiesto dalla
legislazione statale per la sua sottoposizione a tassazione) si
porrebbe in contraddizione con la censura proposta nel ricorso n.
91 del 2006 nei confronti della precedente formulazione della
norma (per cui essa costituirebbe una parziale duplicazione
dell'imposizione statale sulle plusvalenze immobiliari
infraquinquennali, in quanto riferita, senza distinzioni, a
plusvalenze immobiliari maturate in ogni tempo). Da un lato,
infatti, il ricorrente lamenterebbe la violazione del divieto di
duplicazione dell'imposizione sullo stesso presupposto (la
plusvalenza immobiliare infraquinquennale), dall'altro
censurerebbe la disarmonia tra la scelta del legislatore
regionale di sottoporre a tassazione plusvalenze immobiliari
prive del carattere speculativo e la politica fiscale statale di
sottoporre a tassazione le sole plusvalenze immobiliari dotate di
tale carattere. In ogni caso, le censure governative non
terrebbero conto del fatto che l'imposta regionale sulle
plusvalenze, proprio per il suo carattere di residualità,
intende colpire il maggior valore che consegue oggettivamente
alla realizzazione di un immobile sulla costa, a prescindere
dalla capacità contributiva o dall'intento speculativo del
proprietario. Rinunciando all'imposta per il periodo dei primi
cinque anni del godimento dell'immobile, mediante la modifica
apportata al tributo con la legge finanziaria regionale n. 2 del
2007, la Regione avrebbe inteso realizzare le sue peculiari
esigenze di finanziamento, senza incidere sui tributi statali e
senza sovrapporsi ad essi.Quanto al rilievo della difesa
erariale - per cui la legge regionale avrebbe illegittimamente
fissato la distanza di tre chilometri dalla linea di battigia
marina quale condizione per l'imposizione, senza tenere conto
della conformazione dei luoghi e delle diverse possibilità
di accesso al mare -, la resistente osserva che il riferimento
alla fascia costiera nel suo complesso trova giustificazione
nella generale azione di salvaguardia dell'ambiente costiero,
minacciato e in parte già deturpato da una forte
speculazione edilizia. Il riferimento ad un limite fisico di
distanza dalla costa quantitativamente determinato sarebbe,
pertanto, coerente con la tutela apprestata ad ampie porzioni del
territorio dall'art. 142, comma 1, lettere a) e d), del d.lgs. 22
gennaio 2004, n. 42 (Codice dei beni culturali e del paesaggio,
ai sensi dell'articolo 10 della legge 6 luglio 2002, n. 137). La
ragionevolezza dell'imposta sarebbe, del resto, confermata dalla
previsione per cui il suo gettito è destinato per il 75
per cento al fondo perequativo per lo sviluppo e la coesione
territoriale delle aree interne e per il restante 25 per cento al
Comune nel quale il gettito è generato.Quanto alla
disparità di trattamento fra soggetti residenti e non
residenti prospettata dal ricorso, la Regione ribadisce che
l'imposta non si fonda sulla capacità contributiva intesa
in senso reddituale, bensì, sulla insistenza di «un
certo soggetto o di un certo bene in un determinato luogo».
A ciò si deve aggiungere, secondo la Regione, che le
risorse finanziarie regionali provengono per la maggior parte dal
gettito dei tributi statali corrisposti dai residenti, che si
trovano naturalmente in contatto con il territorio la cui tutela
il tributo turistico mira a realizzare.In riferimento
alla pretesa violazione dell'art. 117, comma 1, Cost., in
relazione all'art. 12 del Trattato CE, la resistente ribadisce i
rilievi di inammissibilità e le considerazioni in punto di
merito già svolti in via generale.5.5.2. -
Riguardo all'imposta sulle seconde case ad uso turistico, la
Regione premette di avere modificato la formulazione originaria
dell'art. 3 della legge reg. n. 4 del 2006, anche in
considerazione dei rilievi svolti dal Governo nel ricorso n. 91
del 2006. A tale proposito, evidenzia che, con le modifiche
introdotte con il denunciato art. 3, comma 2, della legge reg. n.
2 del 2007, le aliquote del tributo sono state rimodulate nel
senso di una maggiore progressività ed è stata
introdotta una norma di salvaguardia che consente al contribuente
di avvalersi per l'anno 2006 delle disposizioni previgenti, nel
caso in cui queste prevedano una misura più favorevole
dell'imposta.La Regione contesta, in primo luogo, la
censura proposta dalla difesa erariale, per cui la previsione che
l'imposta sia dovuta anche in mancanza del possesso violerebbe il
principio di ragionevolezza, affermando che non vi è
dubbio che sia ragionevole che l'imposta stessa gravi sul
proprietario a prescindere dal possesso.Quanto alla
censura relativa al fatto che l'imposta sarebbe irragionevole
perché è dovuta anche per immobili privi di vista
sul mare e comunque non tiene conto della capacità
contributiva, la Regione ribadisce le considerazioni già
svolte in relazione alle analoghe censure proposte in riferimento
all'imposta sulle plusvalenze.Riguardo alla censura della
difesa erariale fondata sulla pretesa regressività
dell'imposta per gli immobili di superficie più ampia, la
resistente, da un lato, ribadisce che le imposte
turistico-ambientali «non si ispirano a logiche impositive
di ordine patrimoniale strettamente connesse alla capacità
contributiva e reddituale della persona e del bene»;
dall'altro osserva che la progressività dell'imposta va
commisurata a un tetto massimo che il legislatore ha inteso non
superare per evitare un carico tributario eccessivo. La Regione
rileva, peraltro, che anche l'ICI statale è priva del
carattere di progressività «all'interno di ciascuna
categoria (prima casa, abitazione a disposizione, ufficio ecc.)
di afferenza contributiva dei vari immobili tassati».In
relazione alla censura per cui l'imposta non sarebbe in armonia
con i princìpi del sistema tributario dello Stato, la
resistente rileva che detta imposta è comunque co
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. - Con il primo dei due ricorsi in epigrafe
(n. 91 del 2006), il Presidente del Consiglio dei ministri
censura:a) l'art. 2 della legge della Regione Sardegna 11
maggio 2006, n. 4 (Disposizioni varie in materia di entrate,
riqualificazione della spesa, politiche sociali e di sviluppo),
in riferimento: all'art. 8, lettera i), dello statuto della
Regione Sardegna (nel testo vigente all'epoca del deposito del
ricorso); agli artt. 117 e 119 della Costituzione, in relazione
all'art. 10 della legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3,
anche per violazione del principio fondamentale espresso
dall'art. 67, comma 1, lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi);
agli artt. 3 e 53 Cost.; all'art. 117, primo comma, Cost., per
violazione dell'art. 12 del Trattato CE;b) l'art. 3 della
stessa legge regionale, in riferimento: all'art. 8, lettera i),
dello statuto della Regione Sardegna (nel testo vigente all'epoca
del deposito del ricorso); agli artt. 117 e 119 Cost., in
relazione all'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001;
agli artt. 3 e 53 Cost.; all'art. 117, primo comma, Cost., per
violazione dell'art. 12 del Trattato CE;c) l'art. 4 della
stessa legge regionale, in riferimento: all'art. 8, lettera i),
dello statuto della Regione Sardegna (nel testo vigente all'epoca
del deposito del ricorso); agli artt. 117 e 119 Cost., in
relazione all'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001;
all'art. 53 Cost.; agli artt. 3 e 53, secondo comma, Cost.
(parametri non espressamente indicati).Ciascuno degli
articoli denunciati istituisce e disciplina un particolare
tributo regionale: a) l'«imposta regionale sulle
plusvalenze dei fabbricati adibiti a seconde case» (rubrica
dell'art. 2); b) l'«imposta regionale sulle seconde case ad
uso turistico» (rubrica dell'art. 3); c) l'«imposta
regionale su aeromobili ed unità da diporto»
(rubrica dell'art. 4).2. - Con il secondo dei due ricorsi
in epigrafe (n. 36 del 2007), il Presidente del Consiglio dei
ministri censura:a) l'art. 2 della stessa legge regionale
n. 4 del 2006, quale sostituito dall'art. 3, comma 1, della legge
reg. 29 maggio 2007, n. 2 (Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale della Regione - Legge finanziaria
2007), in riferimento: all'art. 8, lettera h), dello statuto
della Regione Sardegna (nel testo sostituito dal comma 834
dell'art. 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296), anche per
violazione dell'art. 67, comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 917
del 1986; all'art. 3 Cost. (parametro non espressamente
indicato); agli artt. 3 e 53 Cost.; all'art. 117, primo comma,
Cost., per violazione dell'art. 12 del Trattato CE; all'art. 119
Cost.;b) l'art. 3 della stessa legge regionale n. 4 del
2006, quale sostituito dall'art. 3, comma 2, della citata legge
reg. n. 2 del 2007, in riferimento: all'art. 8, lettera h), dello
statuto della Regione Sardegna (nel testo sostituito dal comma
834 dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006); agli artt. 117,
terzo comma, e 119 Cost., in relazione all'art. 10 della legge
costituzionale n. 3 del 2001; all'art. 53 Cost.; agli artt. 3 e
53 Cost.; al principio di ragionevolezza;c) l'art. 4
della stessa legge regionale n. 4 del 2006, quale sostituito
dall'art. 3, comma 3, della citata legge reg. n. 2 del 2007, in
riferimento: ai parametri già evocati in relazione ai
denunciati artt. 3 e 4 della legge reg. n. 4 del 2006, quali
sostituiti dall'art. 3, commi 1 e 2, della legge reg. n. 2 del
2007; agli artt. 117, secondo comma, lettera e), e 120 Cost.;
all'art. 3 di un non precisato testo normativo; agli artt. 3 e 53
Cost.; agli artt. 1, 3, 8, lettera h), dello statuto della
Regione Sardegna (nel testo sostituito dal comma 834 dell'art. 1
della legge n. 296 del 2006); all'art. 117, primo comma, Cost.,
per violazione degli artt. 3, lettera g), 10, 49, 81 e 87 del
Trattato CE;d) l'art. 5 della citata legge regionale n. 2
del 2007, in riferimento: all'art. 8, lettera h), dello statuto
della Regione Sardegna (nel testo sostituito dal comma 834
dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006); all'art. 119 Cost., in
relazione all'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001;
all'art. 3 Cost.; all'art. 117, primo comma, Cost., per
violazione degli artt. 12 e 49 del Trattato CE.Ciascuno
dei denunciati articoli disciplina un diverso tributo regionale:
o quale risulta a séguito delle modifiche apportate dalla
legge reg. n. 2 del 2007 al corrispondente tributo previsto dalla
precedente legge reg. n. 4 del 2006, oppure quale introdotto ex
novo dalla medesima legge reg. n. 2 del 2007. In particolare, le
censure riguardano: a) l'«imposta regionale sulle
plusvalenze delle seconde case ad uso turistico» (rubrica
dell'art. 2 della legge reg. n. 4 del 2006, quale sostituito dal
comma 1 dell'art. 3 della legge reg. n. 2 del 2007); b)
l'«imposta regionale sulle seconde case ad uso turistico»
(rubrica dell'art. 3 della legge reg. n. 4 del 2006, quale
sostituito dal comma 2 dell'art. 3 della legge reg. n. 2 del
2007); c) l'«imposta regionale sullo scalo turistico degli
aeromobili e delle unità da diporto» (rubrica
dell'art. 4 della legge reg. n. 4 del 2006, quale sostituito dal
comma 3 dell'art. 3 della legge reg. n. 2 del 2007); d)
l'«imposta di soggiorno» (art. 5 della legge reg. n.
2 del 2007).3. - I giudizi relativi ai suddetti ricorsi
vanno riuniti per essere congiuntamente trattati e decisi, in
considerazione dell'evidente analogia delle questioni
prospettate.4. - Le questioni proposte nei due ricorsi
riguardano tutte tributi propri della Regione - in quanto
istituiti con legge regionale ai sensi dell'art. 8, lettera h)
[già i)], dello statuto speciale -, e possono essere
suddivise in tre gruppi, secondo i parametri richiamati in
relazione a ciascun tributo: a) questioni relative al riparto di
competenze legislative tra Stato e Regione; b) questioni basate
su norme della Costituzione non attinenti al riparto delle
competenze; c) questioni basate su norme di diritto comunitario
evocate attraverso l'art. 117, primo comma, Cost.Con il
primo gruppo di questioni, che hanno per oggetto il riparto delle
competenze legislative tra Stato e Regioni in materia tributaria,
sono evocati: a) l'art. 8, lettera i) - poi divenuta lettera h),
in forza della sostituzione operata dal comma 834 dell'art. 1
della legge n. 296 del 2006, dello statuto della Regione Sardegna
-, il quale prevede che le entrate della Regione sono costituite
«da imposte e tasse sul turismo e da altri tributi propri
che la regione ha facoltà di istituire con legge in
armonia con i principi del sistema tributario dello Stato»;
b) gli artt. 117 e 119 Cost., in relazione all'art. 10 della
legge costituzionale n. 3 del 2001.Con il secondo gruppo
di questioni, sono evocati gli artt. 3 e 53 Cost., nei quali il
ricorrente individua il fondamento dei princìpi di
ragionevolezza, uguaglianza e capacità contributiva.Con
il terzo gruppo di questioni, sono evocati, per il tramite
dell'art. 117, primo comma, Cost., gli artt. 12, 49, 81 -
«coordinato con gli art. 3, lett. g) e 10» - e 87 del
Trattato CE.5. - Le questioni del primo gruppo (sopra
indicato con la lettera a) pongono il preliminare problema
dell'individuazione del parametro applicabile in tema di
competenza legislativa tributaria della Regione Sardegna: se,
cioè, esse debbano essere esaminate alla stregua dell'art.
8, lettera i) - ora lettera h) -, dello statuto speciale o alla
stregua degli artt. 117 e 119 Cost.Questa Corte ritiene
corretta la prima ipotesi.Non può, infatti, essere
presa in considerazione, nella specie, la disciplina del Titolo V
della Parte II della Costituzione, non garantendo essa, rispetto
allo statuto speciale, quelle «forme di autonomia più
ampie» che, sole, ne consentirebbero l'applicazione alle
Regioni a statuto speciale ai sensi dell'art. 10 della legge
costituzionale n. 3 del 2001. La maggiore autonomia assicurata
dallo statuto risulta dal fatto che la condizione cui deve
sottostare la Regione Sardegna nell'istituire tributi propri è
solo quella - prevista dall'art. 8, lettera h), dello statuto -
dell'armonia con i princìpi del sistema tributario
statale, mentre le Regioni a statuto ordinario sono assoggettate
al duplice limite costituito dall'obbligo di esercitare il
proprio potere di imposizione in coerenza con i princìpi
fondamentali di coordinamento e dal divieto di istituire o
disciplinare tributi già istituiti da legge statale o di
stabilirne altri aventi lo stesso presupposto, almeno fino
all'emanazione della legislazione statale di coordinamento.5.1.
- Per giungere a tale conclusione, occorre muovere dalla premessa
che il nuovo Titolo V della Parte II della Costituzione prevede
che: a) lo Stato ha competenza legislativa esclusiva in materia
di «sistema tributario [...] dello Stato» (art. 117,
secondo comma, lettera e, Cost.); b) le Regioni hanno potestà
legislativa esclusiva nella materia tributaria non espressamente
riservata alla legislazione dello Stato, con riguardo, beninteso,
ai presupposti d'imposta collegati al territorio di ciascuna
Regione e sempre che l'esercizio di tale facoltà non si
traduca in un dazio o in un ostacolo alla libera circolazione
delle persone e delle cose tra le Regioni (artt. 117, quarto
comma, e 120, primo comma, Cost.); c) le Regioni e gli enti
locali «stabiliscono e applicano tributi e entrate propri
in armonia con la Costituzione e secondo i principî di
coordinamento [...] del sistema tributario» (art. 119,
secondo comma, Cost.); d) lo Stato e le Regioni hanno competenza
legislativa concorrente nella materia del «coordinamento
[...] del sistema tributario», nella quale è
riservata alla competenza legislativa dello Stato la
determinazione dei princìpi fondamentali. Tale riserva di
competenza legislativa nella materia del coordinamento del
sistema tributario non può comportare, tuttavia, alcuna
riduzione del potere impositivo già spettante alle Regioni
a statuto speciale e alle Province autonome, perché, ai
sensi dell'art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, la
nuova disciplina costituzionale si applica ad esse (fino
all'adeguamento dei rispettivi statuti) solo per la parte in cui
prevede «forme di autonomia più ampie rispetto a
quelle già attribuite» e, pertanto, non può
mai avere l'effetto di restringere l'àmbito di autonomia
garantito dagli statuti speciali anteriormente alla riforma del
Titolo V della Parte II Cost. (ex multis, sentenza n. 103 del
2003).Il quadro normativo risultante dalla riforma
costituzionale è stato interpretato da questa Corte nel
senso, da una parte, che lo spazio riservato a detta potestà
dipende prevalentemente dalle scelte di fondo operate dallo Stato
in sede di fissazione dei princìpi fondamentali di
coordinamento del sistema tributario e, dall'altra, che
l'esercizio del potere esclusivo delle Regioni di
autodeterminazione del prelievo è ristretto a quelle
limitate ipotesi di tributi, per la maggior parte "di scopo"
o "corrispettivi", aventi presupposti diversi da quelli
degli esistenti tributi statali. È indicativa di questo
indirizzo la sentenza n. 37 del 2004, la quale ha espressamente
affermato che, in forza del combinato disposto del secondo comma,
lettera e), del terzo comma e del quarto comma dell'art. 117
Cost., nonché dell'art. 119 Cost., «non è
ammissibile, in materia tributaria, una piena esplicazione di
potestà regionali autonome in carenza della fondamentale
legislazione di coordinamento dettata dal Parlamento nazionale».
In altri termini, lo Stato - nell'esercizio della propria
competenza legislativa nella determinazione dei "princìpi
fondamentali di coordinamento del sistema tributario" - ha
il potere di fissare, con propria legge, «non solo [...] i
principi cui i legislatori regionali dovranno attenersi, ma anche
determinare le grandi linee del sistema tributario, e definire
gli spazi e i limiti entro i quali potrà esplicarsi la
potestà impositiva, rispettivamente, di Stato, regioni ed
enti locali». Da tale affermazione la stessa sentenza e le
altre che le hanno fatto séguito hanno tratto l'ulteriore
conseguenza che, fino a quando l'indicata legge statale non sarà
emanata, è vietato alle Regioni di istituire e
disciplinare tributi propri aventi gli stessi presupposti dei
tributi dello Stato o di legiferare sui tributi esistenti
istituiti e regolati da leggi statali (sentenze n. 451 del 2007;
nn. 413, 412, 75 e 2 del 2006; nn. 455, 397 e 335 del 2005; n.
431 del 2004). Solo per quanto riguarda le suddette limitate
ipotesi di tributi propri aventi presupposti diversi da quelli
dei tributi statali, la Corte ha riconosciuto sussistere il
potere delle Regioni di stabilirli, in forza del quarto comma
dell'art. 117 Cost., anche in mancanza di un'apposita legge
statale di coordinamento, a condizione, però, che essi,
oltre ad essere in armonia con la Costituzione, rispettino
ugualmente i princìpi dell'ordinamento tributario,
ancorché solo «"incorporati", per così
dire, in un sistema di tributi sostanzialmente governati dallo
Stato» (in tal senso, ancora, la sentenza n. 37 del 2004,
nonché, in via generale, la sentenza n. 282 del
2002).5.2. - Al fine di individuare, alla luce di quanto
sopra, la disciplina costituzionale applicabile nel caso di
specie, occorre pertanto accertare se il suddetto duplice limite
fissato al legislatore tributario regionale dagli artt. 117 e 119
Cost., come interpretati dalla giurisprudenza costituzionale
sopra richiamata, sia o no più stringente rispetto al
limite fissato dallo statuto speciale. Occorre, cioè,
verificare se l'«armonia con i princìpi del sistema
tributario dello Stato» - che, si è visto, è
l'unica specifica condizione richiesta dallo statuto per
legittimamente istituire e disciplinare i tributi propri della
Regione Sardegna - si differenzi complessivamente, in termini di
maggiore autonomia, dall'osservanza dei "princìpi
fondamentali di coordinamento del sistema tributario".Al
riguardo, va preliminarmente sottolineata la differenza che
intercorre tra i princìpi del sistema tributario dello
Stato ed i princìpi fondamentali di coordinamento del
sistema tributario nel suo complesso. I primi attengono
specificamente alla tipologia e alla struttura degli istituti
tributari statali, nonché alle rationes ispiratrici di
detti istituti. L'armonia con tali princìpi dei tributi
regionali va, perciò, intesa come rispetto, da parte del
legislatore regionale, dello "spirito" del sistema
tributario dello Stato (ex multis, sentenza n. 304 del 2002) e,
perciò, come coerenza e omogeneità con tale sistema
nel suo complesso e con i singoli istituti che lo compongono. I
secondi attengono agli elementi informatori delle regole che
presiedono i rapporti e i collegamenti tra il sistema tributario
dello Stato, quello delle Regioni a statuto ordinario e quello
degli enti locali e presuppongono una legge statale che li fissi
espressamente.Sia l'«armonia con i princìpi
del sistema tributario dello Stato» che l'osservanza dei
"princìpi fondamentali di coordinamento del sistema
tributario" realizzano, dunque, una funzione di
coordinamento in senso lato tra i diversi sottosistemi del
complessivo sistema tributario. Con la differenza, però,
che mentre l'armonia con i «princìpi del sistema
tributario dello Stato» richiede solo che la Regione,
nell'istituire i tributi propri, valuti essa stessa la coerenza
del sistema regionale con quello statale e conformi, di
conseguenza, i propri tributi agli elementi essenziali del
sistema statale e alle rationes dei singoli istituti tributari,
invece, i "princìpi fondamentali di coordinamento del
sistema tributario", in quanto realizzano un coordinamento
in senso stretto, hanno per oggetto la delimitazione delle sfere
di competenza legislativa tributaria e presuppongono - salvi i
pochi casi di cui si è sopra detto - l'esistenza di
un'apposita legge che li stabilisca. Esempio di quest'ultimo tipo
di coordinamento è quello realizzato attraverso princìpi
che fissino un determinato rapporto percentuale (in termini di
base imponibile o di gettito) tra tributi statali e tributi
regionali o locali; oppure ripartiscano tra i diversi livelli di
governo i presupposti di imposta.5.3. - Ciò posto,
va rilevato che, mentre la normativa risultante dalla riforma del
Titolo V della Parte II della Costituzione - come interpretata
dalle richiamate sentenze di questa Corte - vieta alle Regioni a
statuto ordinario, in difetto di una legislazione statale sui
princìpi fondamentali di coordinamento, di disciplinare
tributi già istituiti da legge statale o di istituirne
altri aventi lo stesso presupposto dei preesistenti tributi
statali; un simile divieto non è, invece, desumibile dallo
statuto speciale della Regione Sardegna, il quale si limita ad
esigere che i tributi propri regionali siano in armonia con i
princìpi del sistema tributario dello Stato. Né può
ritenersi che il suddetto divieto costituisca uno dei princìpi
con i quali la legislazione della Regione Sardegna deve
armonizzarsi. In base a quanto si è appena osservato,
infatti, esso costituisce un principio di coordinamento in senso
stretto - individuato in via interpretativa dalla giurisprudenza
di questa Corte e transitoriamente applicabile fino
all'emanazione di un'apposita legge statale in materia - che
attiene solo alla ripartizione tra i diversi livelli di governo
dei presupposti di imposta, secondo un criterio temporale di
priorità nell'esercizio della potestà legislativa
tributaria.Ne deriva che il Titolo V della Parte II della
Costituzione non prevede un'autonomia legislativa tributaria più
ampia di quella complessivamente attribuita alla Regione Sardegna
dal suo statuto di autonomia. Quest'ultimo è l'unico
parametro applicabile nella specie e, pertanto, le censure del
ricorrente basate sulla violazione del Titolo V della Parte II
della Costituzione non possono essere prese in considerazione,
con le conseguenze, sul tipo di pronuncia da adottare, che
saranno esaminate caso per caso, in relazione al contenuto delle
singole censure.5.4. - Tale esito interpretativo non
esclude, beninteso, che lo Stato possa contenere o ampliare la
potestà normativa di autodeterminazione dei tributi propri
attribuita alla Regione dallo statuto speciale. Significa solo
che tale possibilità passa non già attraverso
l'emanazione di una legge statale che fissi i princìpi
fondamentali previsti dall'art. 117 Cost., ma attraverso la
modificazione statutaria realizzata attivando lo speciale
procedimento di collaborazione previsto dall'art. 54 dello
statuto di autonomia, a tenore del quale le disposizioni
statutarie in materia di autonomia finanziaria «possono
essere modificate con leggi ordinarie della Repubblica su
proposta del Governo o della Regione, in ogni caso sentita la
Regione».5.5. - Non osta a tale conclusione
l'orientamento di questa Corte secondo cui sono applicabili alle
Regioni a statuto speciale, come alle Regioni a statuto
ordinario, vincoli complessivi e temporanei alla spesa corrente
fissati dalla legislazione statale (sentenze n. 169 e n. 82 del
2007). Infatti, in base a detto orientamento, tali vincoli,
riconducibili ai "princìpi fondamentali di
coordinamento della finanza pubblica", si impongono alle
autonomie speciali solo in ragione dell'imprescindibile esigenza
di assicurare l'unitarietà delle politiche complessive di
spesa che lo Stato deve realizzare - sul versante sia interno che
comunitario e internazionale - attraverso la «partecipazione
di tutte le Regioni [...] all'azione di risanamento della finanza
pubblica» e al rispetto del cosiddetto "patto di
stabilità". Una tale esigenza, in quanto relativa al
contenimento della spesa pubblica, non attiene al sistema
tributario della Regione Sardegna - la cui coerenza con il
sistema statale è garantita dalla menzionata «armonia
con il sistema tributario dello Stato» - e rende, perciò,
non pertinente al caso di specie la richiamata giurisprudenza
costituzionale.5.6. - Deve ulteriormente precisarsi che
il testo dell'art. 8, lettera h) (già lettera i), dello
statuto speciale (secondo cui le entrate della Regione sono
costituite «da imposte e tasse sul turismo e da altri
tributi propri che la regione ha facoltà di istituire con
legge in armonia con i principi del sistema tributario dello
Stato») va interpretato nel senso che non v'è alcuna
distinzione tra tributi «sul turismo» e «altri
tributi propri», quanto alla necessità di rispettare
l'«armonia con i princìpi del sistema tributario
dello Stato». Per tutti i «tributi propri»
della Regione - riguardino o no la materia turistica - vale,
infatti, l'identica esigenza di non creare disarmonie o
incoerenze con il sistema tributario statale. Una diversa
interpretazione, quale quella sostenuta da entrambe le parti, non
solo non è imposta dalla lettera della suddetta
disposizione statutaria (come chiarito dalla sentenza n. 62 del
1987, a proposito dell'analoga formulazione contenuta nello
statuto speciale per il Trentino Alto-Adige), ma creerebbe
un'ingiustificata disparità di trattamento tra i tributi
sul turismo e gli altri tributi propri.5.7. - Ciò
premesso, l'esame delle questioni sottoposte a questa Corte sarà
condotto alla stregua sia degli artt. 3, 53 e 117, primo comma,
Cost., sia dell'evocato parametro statutario. In particolare,
esso deve essere diretto ad accertare se la normativa regionale
impugnata sia coerente con i princìpi di uguaglianza e di
capacità contributiva, sia in armonia con lo "spirito"
del sistema tributario - più specificamente, con le
rationes cui sono ispirati i tributi statali gravanti sulle
stesse o analoghe materie imponibili - e non contrasti con gli
articoli del Trattato CE indicati dal ricorrente.6. -
Occorre ora passare all'esame delle questioni relative all'art. 2
della legge reg. n. 4 del 2006, sia nel testo originario sia in
quello sostituito dall'art. 3, comma 1, della legge reg. n. 2 del
2007, sollevate, rispettivamente, con il primo e il secondo
ricorso.6.1. - Tale disposizione, nel testo originario,
istituisce e disciplina, con effetto dal 18 febbraio 2007, data
di pubblicazione sul bollettino ufficiale della Regione delle
deliberazioni della Giunta regionale previste ai commi 8 e 9,
l'«imposta regionale sulle plusvalenze dei fabbricati
adibiti a seconde case», siti in Sardegna entro tre
chilometri dalla battigia marina e destinati ad uso abitativo.
L'imposta è applicabile - nei confronti dell'alienante
avente domicilio fiscale fuori dal territorio regionale o avente
domicilio fiscale in Sardegna da meno di ventiquattro mesi, con
l'esclusione dei soggetti nati in Sardegna e dei loro coniugi -
alle cessioni a titolo oneroso: 1) dei suddetti fabbricati,
escluse le unità immobiliari che per la maggior parte del
periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione
sono state adibite ad abitazione principale del cedente o del
coniuge; 2) di quote o azioni non negoziate sui mercati
regolamentati di società titolari della proprietà o
di altro diritto reale su detti fabbricati, per la parte
ascrivibile ai fabbricati medesimi (commi da 1 a 4).Con
il primo ricorso, il Presidente del Consiglio dei ministri
censura la norma in riferimento all'art. 8, lettera i), dello
statuto della Regione Sardegna - nel testo vigente all'epoca del
deposito del ricorso -, perché: a) l'imposta non può
essere considerata sul turismo, in quanto non ha alcun rapporto
con questo; b) non è ammissibile, in materie diverse dal
turismo, una piena esplicazione di potestà tributarie
regionali, in carenza della fondamentale legislazione di
coordinamento dettata dal Parlamento nazionale; c) sono «violati
i principi del sistema tributario dello Stato» in materie
diverse dal turismo.In subordine, nel caso in cui «si
potessero desumere i princìpi fondamentali del
coordinamento del sistema tributario dalla legislazione tutt'ora
in vigore», il ricorrente censura lo stesso art. 2 per
violazione degli artt. 3 e 53 Cost., in riferimento al «principio
generale» secondo cui lo stesso indice di capacità
contributiva non giustifica la sovrapposizione di più
imposte, perché ogni imposta ha un presupposto autonomo,
dovendo colpire «materie tassabili diverse», mentre
nella specie la Regione ha colpito la stessa materia già
tassata dallo Stato con l'art. 67, comma 1, lettera b), del
d.P.R. n. 917 del 1986, il quale prevede che le plusvalenze
immobiliari sono tassabili a condizione che la cessione
intervenga a non più di cinque anni dall'acquisto o dalla
costruzione, esclusi gli immobili acquistati per successione o
donazione e gli altri casi che vi sono indicati.6.2. -
L'art. 2 della legge reg. n. 4 del 2006, nel testo sostituito
dall'art. 3, comma 1, della legge reg. n. 2 del 2007, disciplina,
con effetto dal 31 maggio 2007, l'«imposta regionale sulle
plusvalenze delle seconde case ad uso turistico»,
applicabile - nei confronti dell'alienante a titolo oneroso
avente domicilio fiscale, «ai sensi dell'articolo 58 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
600», o in Sardegna da meno di ventiquattro mesi o fuori
dal territorio regionale - alle cessioni a titolo oneroso: 1)
delle unità immobiliari acquisite o costruite da più
di cinque anni, site in Sardegna entro tre chilometri dalla
battigia marina, adibite ad uso abitativo e diverse
dall'abitazione principale (così come definita dall'art.
8, comma 2, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504) da
parte del proprietario o del titolare di altro diritto reale
sulle stesse; 2) di quote o azioni non negoziate sui mercati
regolamentati di società titolari della proprietà o
di altro diritto reale su detti fabbricati, per la parte
ascrivibile ai fabbricati medesimi (commi 1, 2 e 4). La norma
precisa, al comma 3, che «L'imposta non si applica alle
cessioni a titolo oneroso di unità immobiliari adibite ad
uso abitativo, effettuate in regime di impresa nell'esercizio
delle attività di costruzione o compravendita di immobili,
purché iscritte tra le rimanenze dell'ultimo bilancio
approvato».Con il secondo ricorso, il Presidente
del Consiglio dei ministri censura tale norma, in riferimento
all'art. 8, lettera h), dello statuto della Regione Sardegna (nel
testo sostituito dal comma 834 dell'art. 1 della legge n. 296 del
2006), perché «la legge regionale non è in
armonia con i principi del sistema tributario dello Stato
contenuti nell'art. 81 [recte: art. 67], comma 1, lettera b), del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico
delle imposte sui redditi)», per cui, «nei confronti
di una persona fisica, perché una plusvalenza possa
costituire "reddito diverso" [...], è necessario
l'intento speculativo», il quale «non può
avere un'articolazione diversa Regione per Regione» e «va
escluso quando tra l'acquisto e la vendita sia intercorso un
tempo tale da farlo ritenere quanto meno improbabile».
Lamenta anche la violazione degli artt. 3 e 53 Cost., in
riferimento al principio di capacità contributiva, perché
«nella norma impugnata non si trova alcun elemento per il
quale la capacità contributiva, espressa dalla
realizzazione di plusvalenze con la cessione di immobili situati
nella Regione, sia diversa a seconda che il soggetto risieda in
Sardegna o fuori».6.3. - Deve preliminarmente
essere esaminata l'eccezione di inammissibilità proposta
dalla resistente con riferimento al secondo ricorso.La
Regione Sardegna sostiene che, con riguardo all'imposta sulle
plusvalenze, l'evocazione del parametro di cui all'art. 117,
primo comma, Cost., in riferimento all'art. 12 del Trattato CE, è
inammissibile, perché tali parametri sono stati indicati
nella sola proposizione finale della deliberazione governativa di
impugnazione del 27 luglio 2007 e non nella motivazione di
questa.L'eccezione va rigettata, perché la
deliberazione governativa di impugnazione contiene - anche se
nella sola proposizione finale - l'indicazione di detti
parametri, e ciò è sufficiente ai fini
dell'ammissibilità del ricorso. Infatti, come affermato
dalla sentenza n. 533 del 2002, tale deliberazione può
limitarsi a «indicare le specifiche disposizioni che si
ritiene [...] eccedano la competenza» della Regione,
«potendo essere rimessa all'autonomia tecnica della
Avvocatura generale dello Stato anche l'individuazione dei motivi
di censura».6.4. - In considerazione di quanto
osservato nel punto 4., il prelievo regionale censurato con i due
ricorsi può considerarsi un tributo proprio della Regione,
istituito ai sensi dell'art. 8, lettera h) [già i)], dello
statuto speciale. La Corte deve, pertanto, limitarsi ad accertare
se detto prelievo sia «in armonia» con il principio
del sistema tributario statale espresso dall'art. 67, comma 1,
lettera b), del d.P.R. n. 917 del 1986, di cui il ricorrente
lamenta la violazione, in sostanza, in entrambi i ricorsi.Per
la precisione, nel primo ricorso, il suddetto principio del
sistema tributario statale è evocato, dapprima, solo
genericamente ("violazione dei princìpi tributari")
con riferimento all'art. 8, lettera i), dello statuto di
autonomia e, poi, specificamente (con espresso richiamo del
citato art. 67 del d.P.R. n. 917 del 1986), con riferimento alla
denunciata violazione degli artt. 3 e 53 Cost. L'art. 8, lettera
h), dello statuto di autonomia, con riguardo al suddetto
principio, è, invece, evocato espressamente nel secondo
ricorso. È tuttavia evidente che, anche nel primo ricorso,
il ricorrente ha inteso lamentare la divergenza della legge
regionale da un principio del sistema tributario dello Stato e,
quindi, la violazione del richiamato parametro statutario. È
discutibile la tecnica di impugnazione usata dal ricorrente,
perché egli ha prima denunciato la violazione statutaria
di non specificati princìpi del sistema tributario statale
e poi ha precisato nello stesso ricorso, sia pure denunciando
anche la violazione degli artt. 3 e 53 Cost., che il principio
del sistema tributario statale non rispettato dal legislatore
regionale è quello di cui è espressione l'art. 67
del d.P.R. n. 917 del 1986. Tuttavia è chiaro che tale
imprecisione non inficia l'intenzione di denunciare la
"disarmonia", rilevante con riguardo allo statuto di
autonomia, con il suddetto principio del sistema tributario
statale.6.5. - Il richiamato art. 67, comma 1, lettera
b), del d.P.R. n. 917 del 1986 stabilisce che sono assoggettate a
tassazione «le plusvalenze realizzate mediante cessione a
titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più
di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le
unità immobiliari urbane che per la maggior parte del
periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione
sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei
suoi familiari». La disposizione richiede, pertanto, ai
fini dell'applicazione dell'imposta erariale, la sussistenza di
due condizioni: a) la condizione positiva della prossimità
temporale della vendita dell'immobile rispetto al suo acquisto o
alla sua costruzione; b) la condizione negativa che le
plusvalenze non derivino da cessioni di immobili utilizzati per
primarie esigenze abitative o acquisiti per successione. Il
concorso di tali condizioni evidenzia che le plusvalenze sono
assoggettate a tassazione in forza di quella che un tempo si
designava come presunzione legale assoluta di speculatività
delle cessioni effettuate nel quinquennio (alla quale fa
riferimento il ricorrente) e che oggi potrebbe definirsi
valutazione legale tipica di un'oggettiva strumentalità
del comportamento del contribuente alla produzione di un reddito;
relazione funzionale che costituisce, nella specie, l'effettiva
ratio del tributo statale.Le censure basate sulla
disarmonia con questa ratio impositiva sono fondate.6.5.1.
- Va premesso che il prelievo previsto dalla legislazione statale
e quello previsto dall'art. 2 della legge reg. n. 4 del 2006
riguardano entrambi, per quanto qui interessa, l'incremento di
valore realizzato all'atto della cessione a titolo oneroso di un
immobile o dei titoli partecipativi delle società
proprietarie o titolari di diritti reali sull'immobile medesimo;
incremento che va determinato in misura pari alla differenza tra
il corrispettivo di cessione e il prezzo di acquisto o il costo
di costruzione del bene ceduto (secondo gli analoghi criteri di
calcolo previsti, rispettivamente, dall'art. 68 del d.P.R. n. 917
del 1986 e dai commi 5 e 6 del censurato art. 2 della legge reg.
n. 4 del 2006). Con riguardo all'originaria formulazione della
norma denunciata, va peraltro rilevato che l'imposizione da essa
introdotta: a) realizza una sovrapposizione di imposte per la
parte in cui colpisce il medesimo presupposto del tributo
erariale, assoggettando a tassazione le plusvalenze realizzate
attraverso cessioni di «fabbricati adibiti a seconde case»
acquistati o costruiti da non più di cinque anni e già
tassate, ai sensi dell'art. 67 del d.P.R. n. 917 del 1986, in
forza della richiamata valutazione legale tipica di
strumentalità; b) si applica anche a quelle plusvalenze
realizzate nel quinquennio che, invece, il citato art. 67 esclude
da tassazione, e cioè alle plusvalenze derivanti dalla
cessione di unità immobiliari urbane acquisite per
successione o che «per la maggior parte del periodo
intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono
state adibite ad abitazione principale» di familiari del
cedente diversi dal coniuge; c) ha per oggetto anche le
plusvalenze ultraquinquennali, contraddicendo la scelta del
legislatore statale di sottoporre a tassazione le sole
plusvalenze derivanti da cessioni effettuate entro il
quinquennio, per le quali opera la richiamata valutazione legale
tipica.L'imposta statale e quella regionale, pur
riguardando lo stesso tipo di reddito, sono dunque ispirate a
diverse rationes: mentre la ratio posta a base dell'art. 67 del
d.P.R. n. 917 del 1986 risponde al principio generale di tassare
il "reddito diverso" costituito dalla plusvalenza in
considerazione delle caratteristiche oggettive dell'operazione di
acquisto inter vivos e di successiva cessione del bene
(caratteristiche che si risolvono essenzialmente nell'inizio e
nella conclusione nel quinquennio dell'operazione stessa);
invece, la ratio su cui si fonda la norma censurata astrae da
tali caratteristiche e, perciò, comporta, oltre
all'indicata sovrapposizione, l'assoggettamento a tassazione, in
un'ottica di "reddito-entrata", di tutte le
plusvalenze, in qualsiasi tempo realizzate, per il solo fatto
dell'esistenza di una differenza positiva tra il corrispettivo di
cessione e il prezzo o costo iniziale. È evidente, al
riguardo, la disarmonia che si crea tra le due normative,
derivante dalla diversità ed incompatibilità delle
rationes impositive e, in particolare, dalla coesistenza dei due
menzionati contraddittori indirizzi di politica fiscale: quello
statale, che limita la tassazione alle plusvalenze in ragione del
verificarsi delle condizioni previste dal citato art. 67, comma
1, lettera b), del d.P.R. n. 917 del 1986 e, pertanto, in
funzione di un concetto economico di "reddito-prodotto";
quello regionale, che non solo aggrava l'imposizione sulle
plusvalenze realizzate nel quinquennio, ma - nella suddetta
ottica di "reddito-entrata" - la estende per un tempo
indeterminato ad altre ipotesi, non collegate alle suddette
condizioni.L'imposizione delle plusvalenze realizzate
attraverso la cessione di partecipazioni di società
titolari di diritti reali sui fabbricati, «per la parte
ascrivibile ai predetti fabbricati», è ugualmente in
contrasto con la ratio della disciplina erariale, perché,
nell'intento del legislatore regionale, si giustifica
esclusivamente come rimedio antielusivo ed è, quindi,
riconducibile - al pari dell'imposizione riguardante direttamente
i fabbricati adibiti a seconde case - all'indicata divergente
ratio della tassazione.6.5.2. - Quanto alla vigente
formulazione della norma denunciata (introdotta dall'art. 3,
comma 1, della legge regionale n. 2 del 2007), la censura
proposta con il secondo ricorso è fondata, per analoghe
ragioni. Tale norma, rubricata, diversamente dalla prima,
«Imposta regionale sulle plusvalenze delle seconde case ad
uso turistico», si limita a modificare la disciplina
originaria del prelievo regionale, eliminando la tassazione delle
plusvalenze derivanti da cessioni effettuate nel quinquennio e
confermando quella delle plusvalenze ultraquinquennali.Al
pari di quanto dedotto nel primo ricorso, il ricorrente assume
che la norma censurata si pone in contrasto con il principio
sopra indicato desumibile dall'art. 67, comma 1, lettera b), del
d.P.R. n. 917 del 1986. La fondatezza di tale censura deriva
anche qui dal fatto che la norma denunciata mantiene la rilevata
differenza qualitativa fra i due tipi di imposizione,
disattendendo la scelta del legislatore statale diretta a
sottoporre a tassazione le sole plusvalenze derivanti da cessioni
effettuate nel quinquennio. In particolare, la nuova norma
denunciata, pur avendo eliminato la sovrapposizione delle imposte
relativamente alle plusvalenze realizzate nel quinquennio, non ha
risolto l'evidente contraddizione fra la ratio che l'ha ispirata
e la scelta di politica fiscale generale che il legislatore
statale ha operato con l'esclusione da tassazione delle
plusvalenze ultraquinquennali derivanti sia da cessioni di
fabbricati (per le quali non si applica la più volte
richiamata valutazione legale tipica) sia da cessioni di
partecipazioni in società aventi nel loro patrimonio detti
fabbricati.6.6. - L'evidenziata contraddizione fra la
ratio ispiratrice del tributo regionale censurato e la scelta di
politica fiscale del legislatore statale di limitare la
tassazione alle sole plusvalenze realizzate nel quinquennio è
accentuata dal rilievo che la norma denunciata, in entrambe le
sue formulazioni, realizza un'ingiustificata discriminazione tra
i soggetti aventi residenza anagrafica all'estero e i soggetti
fiscalmente non domiciliati in Sardegna aventi residenza
anagrafica in Italia, violando così gli artt. 3 e 53
Cost.La norma censurata assume, quale criterio per
determinare il non assoggettamento al tributo, il domicilio
fiscale individuato ai sensi dell'art. 58 del d.P.R. n. 600 del
1973, prevedendo che sia soggetto passivo dell'imposta chi è
fiscalmente domiciliato fuori dal territorio regionale o ha
domicilio fiscale in Sardegna da meno di ventiquattro mesi. In
base al menzionato art. 58 del d.P.R. n. 600 del 1973: a) le
persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno «il
domicilio fiscale nel comune nella cui anagrafe sono iscritte»;
b) le persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato,
hanno il domicilio fiscale «nel comune in cui si è
prodotto il reddito o, se il reddito si è prodotto in più
comuni, nel comune in cui si è prodotto il reddito più
elevato». Da tale previsione consegue che, in tutti i casi
in cui le persone fisiche residenti anagraficamente all'estero
realizzano il reddito-plusvalenza in Sardegna quale loro maggiore
reddito prodotto in Italia, esse devono considerarsi per ciò
stesso soggetti fiscalmente domiciliati in Sardegna e, quindi,
non assoggettati a tassazione ai sensi della norma censurata (se
fiscalmente domiciliati in Sardegna da almeno ventiquattro mesi);
mentre le persone fisiche residenti anagraficamente in Italia, ma
fuori dalla Sardegna, anche se realizzano - al pari di quelle
residenti all'estero - le plusvalenze in territorio sardo, sono
comunque non fiscalmente domiciliate in Sardegna e, quindi, sono
assoggettate a tassazione. E ciò, senza che sussista
alcuna ragionevole giustificazione di tale disparità di
trattamento. Considerazioni analoghe possono farsi per i soggetti
diversi dalle persone fisiche.6.7. - La rilevata
disarmonia delle norme denunciate con i princìpi del
sistema tributario dello Stato sussiste indipendentemente dalla
considerazione dell'ulteriore ingiustificata discriminazione -
adombrata dal ricorrente con il richiamo dell'art. 12 del
Trattato CE per il tramite dell'art. 117, primo comma, Cost. -
che la norma censurata crea escludendo da tassazione i soggetti
fiscalmente domiciliati in Sardegna e sottoponendo a tassazione i
soggetti residenti in Stati membri dell'Unione europea e non
fiscalmente domiciliati in Sardegna. Al riguardo, non può
sottacersi che detta norma contravviene al divieto di restrizioni
ai movimenti di capitali tra gli Stati membri previsto dall'art.
56 del Trattato CE, come interpretato dalla Corte di giustizia
comunitaria. Seppure con riferimento a un prelievo statale,
quest'ultima ha infatti precisato - in una fattispecie analoga a
quella regolata dalle norme censurate - che il legislatore
nazionale non può assoggettare «le plusvalenze
risultanti dalla cessione di un bene immobile situato in uno
Stato membro [...], quando la detta cessione è effettuata
da un soggetto residente in un altro Stato membro, ad un onere
tributario superiore a quello che sarebbe applicato per lo stesso
tipo di operazione alle plusvalenze realizzate da un soggetto
residente nello Stato in cui è situato detto bene
immobile» (sentenza 11 ottobre 2007, C-443/2006,
Hollmann).6.8. - L'accoglimento delle censure riferite
alla violazione dell'art. 8, lettera h) [già lettera i)],
dello statuto speciale comporta l'assorbimento di tutte le altre
censure di illegittimità costituzionale dell'art. 2 della
legge reg. n. 4 del 2006, prospettate da ciascun ricorso con
riguardo, rispettivamente, al testo originario di tale
disposizione ed al testo sostituito dall'art. 3, comma 1, della
legge reg. n. 2 del 2007.Nel dettaglio, tali ulteriori
censure sono state sollevate dal Presidente del Consiglio dei
ministri con il primo ricorso (n. 91 del 2006), con riferimento
all'art. 2 della legge reg. n. 4 del 2006, prospettando la
violazione degli artt. 117 e 119 Cost., in relazione all'art. 10
della legge costituzionale n. 3 del 2001, in riferimento al
principio fondamentale espresso dall'art. 67, comma 1, lettera
b), del d.P.R. n. 917 del 1986, per cui le plusvalenze
immobiliari sono tassabili a condizione che la cessione
intervenga a non più di cinque anni dall'acquisto o dalla
costruzione, con le esclusioni previste dalla legge. La difesa
erariale lamenta anche la violazione: a) in via principale, degli
artt. 117 e 119 Cost., in relazione all'art. 10 della legge
costituzionale n. 3 del 2001, perché non è
ammissibile, in materia tributaria, una piena esplicazione di
potestà regionali in carenza della fondamentale
legislazione di coordinamento dettata dal Parlamento nazionale;
b) in via subordinata, dell'art. 117, primo comma, Cost., in
riferimento all'art. 12 del trattato CE, in quanto la norma
censurata discrimina i cittadini comunitari adottando, per
l'applicazione dell'imposta, i seguenti criteri: «non
essere nati in Sardegna, che attiene direttamente alla
cittadinanza; avere il domicilio fiscale fuori del territorio
nazionale, che attiene alla residenza». Le altre censure,
parimenti assorbite, concernenti l'art 2 della legge reg. n. 4
del 2006, nel testo sostituito dall'art. 3, comma 1, della legge
reg. n. 2 del 2007, sono state sollevate dal Presidente del
Consiglio dei ministri con il secondo ricorso (n. 36 del 2007),
prospettando la violazione, in via subordinata rispetto alle
altre censure formulate, dell'art. 119 Cost., per contrasto con i
princìpi fondamentali del coordinamento del sistema
tributario, che corrispondono, almeno in via transitoria e «fino
a che non interverranno le norme statali di attuazione dell'art.
119», ai princìpi del sistema tributario dello
Stato. Con il medesimo ricorso, la difesa erariale lamenta
altresì, con riguardo alla medesima disposizione, la
violazione del principio di ragionevolezza, perché la
norma censurata, applicandosi a tutte le unità immobiliari
site entro tre chilometri dalla battigia marina, fissa
ingiustificatamente una distanza dalla battigia uguale per tutte
le spiagge della Regione, senza tenere conto della conformazione
dei luoghi e, quindi, delle diverse possibilità di accesso
al mare. Lamenta, infine, il ricorrente la violazione dell'art.
117, primo comma, Cost., in riferimento all'art. 12 del trattato
CE, in quanto discrimina i cittadini comunitari, assoggettando
all'imposta tutti i non residenti.7. - Vanno ora
esaminate le questioni relative all'art. 3 della legge reg. n. 4
del 2006, sia nel testo originario, sia in quello sostituito
dall'art. 3, comma 2, della legge reg. n. 2 del 2007, sollevate,
rispettivamente, con il primo e il secondo ricorso.7.1. -
Tale disposizione, nel testo originario, istituisce e disciplina
l'«imposta regionale sulle seconde case ad uso turistico»,
dovuta - secondo classi di superficie - sui fabbricati siti nel
territorio regionale ad una distanza inferiore ai tre chilometri
dalla linea di battigia marina, non adibiti ad abitazione
principale da parte del proprietario o del titolare di altro
diritto reale sugli stessi, applicabile nei confronti del
proprietario di detti fabbricati, ovvero del titolare di diritto
di usufrutto, uso, abitazione, con domicilio fiscale fuori dal
territorio regionale, con l'esclusione dei soggetti nati in
Sardegna e dei loro coniugi e figli.Con il primo ricorso
(n. 91 del 2006), il Presidente del Consiglio dei ministri
censura la norma in riferimento all'art. 8, lettera i), dello
statuto della Regione Sardegna - nel testo vigente all'epoca del
deposito del ricorso, cioè anteriormente all'entrata in
vigore del comma 834 dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006 -,
perché: a) l'imposta non può essere considerata sul
turismo, in quanto non ha alcun rapporto con questo; b) non è
ammissibile, in materie diverse dal turismo, una piena
esplicazione di potestà tributarie regionali, in carenza
della fondamentale legislazione di coordinamento dettata dal
Parlamento nazionale; c) sono «violati i principi del
sistema tributario dello Stato» in materie diverse dal
turismo. Lamenta, altresì, che il tributo pregiudica «le
possibilità di politica economica dello Stato, della quale
uno degli strumenti principali è quello tributario»,
perché colpisce la stessa materia tassabile colpita da
altri tributi e, in particolare, dall'ICI, producendo una
"disarmonia" con i princìpi del sistema
tributario dello Stato. Lamenta, inoltre, che la norma denunciata
vìola l'art. 53 Cost., inteso quale strumento attraverso
il quale «trova applicazione nel settore tributario il
principio di uguaglianza sancito dall'art. 3», e l'art. 12
del Trattato CE, per il tramite dell'art. 117, primo comma,
Cost., in quanto discrimina i cittadini comunitari adottando, per
l'applicazione dell'imposta, i seguenti criteri: «non
essere nati in Sardegna, che attiene direttamente alla
cittadinanza; avere il domicilio fiscale fuori del territorio
nazionale, che attiene alla residenza».7.2. - L'art
3 della legge reg. n. 4 del 2006, sostituito - con effetto dal 31
maggio 2007 - dall'art. 3, comma 2, della legge reg. n. 2 del
2007, disciplina l'«Imposta regionale sulle seconde case ad
uso turistico», dovuta - per metro quadro ed in misura
differenziata secondo scaglioni di superficie - sulle unità
immobiliari ubicate nel territorio regionale ad una distanza
inferiore ai tre chilometri dalla linea di battigia marina, non
adibite ad abitazione principale da parte del proprietario o del
titolare di altro diritto reale sulle stesse. Tale imposta è,
in particolare, applicabile nei confronti del proprietario di
dette unità immobiliari, ovvero del titolare di diritto di
usufrutto, uso, abitazione, superficie o del locatario
dell'immobile in locazione finanziaria, con domicilio fiscale
fuori dal territorio regionale. Il comma 9 dello stesso art. 3
prevede, poi, che «Per l'anno 2006 l'imposta è
dovuta nella misura più favorevole al contribuente
mediante comparazione tra le misure previste dal presente
articolo e quelle previgenti».Il Presidente del
Consiglio dei ministri, con il secondo ricorso (n. 36 del 2007),
censura tale norma, in riferimento all'art. 8, lettera h), dello
statuto della Regione Sardegna e agli artt. 117, terzo comma, e
119 Cost., in relazione all'art. 10 della legge costituzionale n.
3 del 2001, perché: a) l'oggetto dell'imposta non può
essere ricondotto alla materia del turismo, in quanto «il
fine turistico non può essere ritenuto implicito nel fatto
che l'unità immobiliare non sia adibita ad abitazione
principale», come, ad esempio, nel caso dell'immobile
utilizzato per esigenze di lavoro; b) anche qualora ricondotta
alla categoria degli «altri tributi propri» della
Regione, l'imposta non sarebbe «in armonia con i principi
del sistema tributario dello Stato», essendo essa
determinata in base alla superficie del fabbricato, senza tenere
conto del suo valore, mentre la tassazione in base ai valori
catastali, come avviene per l'ICI, andrebbe comunque considerata
come principio fondamentale, in quanto consente di colpire valori
medi, determinati per zone omogenee in rapporto con i valori di
mercato e, in ogni caso, variabili a seconda del pregio degli
immobili; c) non ha obiettivi di coordinamento del sistema
tributario, ma si limita a istituire una singola imposta e,
perciò, non è riconducibile alla materia del
coordinamento del sistema tributario, di competenza legislativa
concorrente. Denuncia, altresì, la violazione dell'art. 53
Cost., perché «l'imposta è commisurata alla
visibilità del mare, quindi su valori panoramici», i
quali non sono materia tassabile, in quanto non integrano la
capacità contributiva che è, invece, legata al
valore economico del bene e, in subordine, la violazione degli
artt. 3 e 53 Cost., per irragionevolezza, perché l'imposta
è dovuta anche per gli immobili privi di vista sul mare.
Lamenta, inoltre, la violazione degli artt. 3 e 53 Cost., sempre
per irragionevolezza, per il contrasto con i princìpi del
sistema tributario dello Stato, che emerge anche dal fatto che
l'imposta è «progressiva con l'aumentare delle
superfici disponibili da 60 mq. a 150» mq., ma «diventa
fortemente regressiva da 150 mq. a 200 per diminuire ancora per
le superfici maggiori».7.3. - Con il primo ricorso
(n. 91 del 2006), il ricorrente denuncia, con una complessa e
articolata censura, la violazione dell'art. 8, lettera i), dello
statuto della Regione Sardegna. Diversamente dalle censure
relative alle altre imposte regionali, la difesa erariale non si
limita ad affermare che l'imposta regionale sulle seconde case ad
uso turistico non attiene alla materia "turismo", ma da
tale asserzione fa derivare la conseguenza che il tributo,
gravando sulla stessa materia tassabile colpita dall'ICI,
dimostra l'incoerente perseguimento, da parte della Regione,
della finalità di garantire un turismo sostenibile e
pregiudica «anche le possibilità di politica
economica dello Stato, della quale uno degli strumenti principali
è quello tributario». Secondo il ricorrente, il
fatto che l'imposta regionale incida sulle «stesse materie
tassabili» colpite dal legislatore nazionale con l'ICI
produce una "disarmonia" con i princìpi del
sistema tributario dello Stato e, soprattutto, numerose
discriminazioni vietate dall'art. 53 Cost., inteso quale
strumento attraverso il quale «trova applicazione nel
settore tributario il principio di uguaglianza sancito dall'art.
3». Il ricorrente indica, quale esempio di tali
discriminazioni - deducendo anche la corrispondente violazione
dell'art. 12 del Trattato CE -, la disparità di
trattamento fra il soggetto nato fuori dal territorio regionale e
non avente domicilio fiscale nella Regione, il quale è
assoggettato all'imposizione regionale, e il soggetto anch'esso
non domiciliato fiscalmente nella Regione, ma nato in Sardegna,
il quale invece non è assoggettato all'imposizione per il
solo fatto di essere nato in Sardegna (art. 3, comma 4).La
censura, formulata in modo involuto, va interpretata nel senso
che il ricorrente denuncia la violazione dei princìpi di
ragionevolezza e di capacità contributiva sotto il profilo
della disparità di trattamento tra soggetti fiscalmente
domiciliati o nati nel territorio della Sardegna e soggetti che
non hanno tali requisiti.7.4. - In questi termini, la
questione è fondata.La norma censurata, smentendo
il dichiarato intento del legislatore regionale di introdurre
un'imposta sull'uso turistico delle seconde case di abitazione,
istituisce un'imposta patrimoniale sui fabbricati ubicati nella
fascia costiera sarda e non adibiti ad abitazione principale, che
non si applica alla generalità dei "possessori"
di tali immobili e, pertanto, crea le ingiustificate disparità
di trattamento denunciate dal ricorrente.7.5. - La
Regione resistente, argomentando dalla rubrica e dal comma 1
della disposizione denunciata («imposta regionale sulle
seconde case ad uso turistico»), nonché
dall'ubicazione nella fascia costiera sarda degli immobili
sottoposti a tassazione, afferma che il tributo censurato non va
ricondotto alla tipologia dei tributi patrimoniali, ma a quella
dei cosiddetti tributi a finalità "ecologico-turistica",
diretti a contenere l'inquinamento ambientale prodotto dal
turismo e, in particolare, dal possesso di «seconde case ad
uso turistico». Ad avviso della Regione, la norma censurata
perseguirebbe, cioè, "finalità
turistico-ambientali" e individuerebbe la capacità
contributiva del soggetto passivo nel fatto che esso, essendo non
residente e possedendo un immobile in una località
turistica di alto valore ambientale, "consuma e usa" il
bene ambientale protetto, senza che tale uso e consumo siano
giustificati da un collegamento stabile del possessore con la
comunità territoriale.Tale ricostruzione della
natura e della funzione del tributo non trova, però,
sostegno nella complessiva formulazione della disposizione
denunciata.Al riguardo, va premesso che, in forza del
comma 2 dell'art. 3 della menzionata legge reg. n. 4 del 2006, il
presupposto dell'imposta è costituito dal «possesso
di fabbricati» (definiti come «case» dal comma
1 dello stesso articolo) siti nella fascia costiera sarda e «non
adibiti ad abitazione principale da parte del proprietario o del
titolare di altro diritto reale su di essi». Tuttavia, il
legislatore regionale - adottando l'identica tecnica legislativa
e le identiche formulazioni letterali usate dal legislatore
statale a proposito dell'ICI (artt. 1, comma 2, e 3 del decreto
legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, recante «Riordino
della finanza degli enti territoriali, a norma dell'articolo 4
della legge 23 ottobre 1992, n. 421») - impiega una nozione
di «possesso di fabbricati» che va messa in relazione
con la successiva tassativa indicazione dei soggetti passivi di
imposta, individuati dalla norma denunciata, appunto, nei
titolari di determinate situazioni giuridiche soggettive
sull'immobile oggetto di tassazione (comma 3 del medesimo art. 3
della legge regionale). Ne consegue che tale «possesso»
non va inteso nel senso civilistico (art. 1140 del codice
civile), ma esclusivamente nel peculiare senso di titolarità,
da parte del soggetto passivo dell'imposta, delle suddette
situazioni giuridiche soggettive sul fabbricato. Questa
precisazione (che vale a fugare le perplessità esegetiche
prospettate, sul punto, dalla difesa erariale, specie nel secondo
ricorso) rende evidente che la disciplina positiva del tributo
prescinde dall'«uso turistico» (effettivo o
potenziale) dei «fabbricati» (intesi come «case»).
Infatti, il citato comma 2 del censurato art. 3 della legge
regionale - nello stabilire che la ristretta, imprecisa e
atecnica espressione «seconde case ad uso turistico»,
usata dal legislatore nel precedente comma, deve essere intesa
nella più ampia, precisa e tecnica accezione di «case»
o «fabbricati non adibiti ad abitazione principale» -
elimina ogni riferimento sia alle «seconde case» sia
alla destinazione del fabbricato ad uso turistico. La precisa
definizione legislativa del presupposto d'imposta, desumibile dai
commi 2 e 3 del censurato art. 3, impone, cioè, di
ritenere (in contrasto con la sopra ricordata più
ristretta denominazione del tributo, contenuta nella rubrica e
nel comma 1 dello stesso articolo) che l'imposta si applica in
tutti i casi in cui il soggetto passivo (e, quindi, anche il
locatario di un immobile concesso in locazione finanziaria,
erroneamente non richiamato dal comma 2) non abbia adibito a
propria abitazione principale il fabbricato da lui "posseduto"
ed ubicato nella fascia costiera sarda.Da questa
interpretazione della norma deriva che l'imposta si applica anche
nei casi in cui il soggetto passivo del tributo - cioè
colui che manifesta una specifica capacità contributiva
attraverso il "possesso" del fabbricato - utilizza
l'unità immobiliare abitativa per finalità diverse
dal turismo, come, ad esempio, quelle di dimora per lavoro, di
impresa (ove ciò sia compatibile con la suddetta
destinazione abitativa del bene) o di locazione. In particolare,
nel caso di locazione, il locatore "possessore"della
"casa" è assoggettato a tassazione per il solo
fatto di non essere nato in Sardegna o di non avervi domicilio
fiscale, anche se utilizza il bene al solo fine di sfruttamento
commerciale, senza che abbia alcun rilievo il tipo di uso (non
turistico o turistico) che ne faccia il locatario e senza che la
legge preveda mai, in favore del locatore, alcuna rivalsa. In
altri termini, il suddetto locatore è ugualmente
assoggettato a tributo, sia quando il locatario utilizza il bene
per finalità non turistiche (ad esempio, di abitazione
principale propria); sia quando lo utilizza per finalità
turistiche, restando così assoggettato - se non residente
in Sardegna - all'imposta di soggiorno prevista (con effetti a
decorrere dal 15 giugno 2008) dal censurato art. 5 della legge
reg. n. 2 del 2007.La tassazione del soggetto che non sia
fiscalmente domiciliato in Sardegna (o che non vi sia nato),
prevista dalla norma censurata nel caso in cui il "possessore"
del fabbricato non utilizzi l'immobile (neppure indirettamente) a
fini turistici, si giustifica, perciò, solo in termini
oggettivi, per il mero fatto del "possesso" di un
immobile situato in una zona di particolare rilievo turistico.
Ma, in tal caso, l'imposta, ancorché colpisca case situate
nelle indicate zone di particolare rilievo turistico, è
riconducibile ai tributi di tipo non già
turistico-ambientale, ma patrimoniale-immobiliare, come l'ICI.
Occorre, dunque, concludere che, nonostante la denominazione di
«imposta regionale sulle seconde case ad uso turistico»,
il tributo in esame non ha una effettiva ratio
turistico-ambientale.Tale conclusione comporta, quale
ulteriore corollario, l'infondatezza delle considerazioni che si
riferiscono a detta ratio per giustificare le esclusioni
soggettive dall'imposta previste dalla norma censurata. In
particolare, si è sostenuto dalla Regione resistente che
le menzionate esclusioni sarebbero legittime perché
previste in presenza di particolari indici di collegamento del
soggetto con la comunità e la cultura locali, data anche
la peculiare caratteristica geografica del territorio sardo.
Proprio tale collegamento con il territorio, unitamente
all'intento del legislatore di non ostacolare il turismo
all'interno della Sardegna dei soggetti nati in Sardegna (e dei
loro coniugi e figli) o ivi fiscalmente domiciliati, renderebbe
ragionevole - secondo tale impostazione - escludere dall'imposta
detti soggetti ove siano possessori, nella fascia costiera sarda,
di case adibite ad uso turistico. Questa argomentazione,
tuttavia, indipendentemente dalla sua persuasività
(soprattutto con riferimento alla congruità degli indici
di collegamento prescelti dal legislatore regionale), muove
dall'erronea premessa che l'imposta colpisce l'«uso
turistico» della casa. La sopra riscontrata natura
patrimoniale dell'imposta fa venire meno tale premessa e rende,
perciò, prive di fondamento le indicate giustificazioni
della limitazione del novero dei soggetti passivi
d'imposta.7.6. - Da quanto precede deriva che la
censurata imposta regionale risponde, sul piano oggettivo, a una
logica di tassazione patrimoniale realizzata secondo lo schema
dell'ICI. Al pari dell'ICI, infatti, il presupposto di tale
imposta regionale è costituito - come già osservato
- dalla titolarità del diritto di proprietà, di
diritti reali di godimento e dalla conduzione in locazione
finanziaria di fabbricati, indipendentemente dall'effettivo
utilizzo del bene e dal fatto che esso sia occupato da un
soggetto fiscalmente domiciliato in Sardegna; con la sola
differenza che, mentre l'ICI riguarda i fabbricati, le aree
fabbricabili ed i terreni agricoli, a qualsiasi uso destinati
(artt. 1 e 3 del d.lgs. n. 504 del 1992), la norma censurata
circoscrive l'oggetto dell'imposta alle unità immobiliari
non adibite ad abitazione principale, ubicate nella fascia
costiera sarda. È sufficiente, cioè, il «possesso»
di unità immobiliari che consentono un insediamento
abitativo solo potenziale e, comunque, non diretto a soddisfare
esigenze abitative primarie del "possessore".Senonché,
la coerenza con lo schema dell'imposta immobiliare avrebbe
richiesto la tassazione, con carattere di generalità,
delle indicate unità immobiliari, senza le ampie
esclusioni soggettive introdotte dalla norma censurata ed
imperniate sul criterio del domicilio fiscale e della nascita in
Sardegna del soggetto passivo (oltre a quello del rapporto di
coniugio o di filiazione con il soggetto nato in Sardegna). La
scelta del legislatore regionale di allontanarsi, con la
previsione di tali esclusioni, dallo schema dell'ICI contrasta,
infatti, con il carattere generale delle imposizioni sui
patrimoni immobiliari e ne snatura l'essenza. Crea, in
particolare, ingiustificate discriminazioni soggettive
nell'applicazione dell'imposta, nonché una forte
disarmonia con il principio del sistema tributario statale, che -
come già osservato - esige che i suddetti tipi di imposte
si applichino nei confronti di tutti i titolari delle situazioni
giuridiche soggettive sugli immobili situati nella sfera di
competenza territoriale dell'ente impositore (salvo, beninteso,
limitate esenzioni soggettive od oggettive che non ne mutino la
natura), siano essi fiscalmente domiciliati o non domiciliati nel
territorio ove è ubicato l'immobile e senza che rilevi il
loro luogo di nascita.Tale discriminazione appare ancora
più stridente se si pone a raffronto il caso dei soggetti
aventi domicilio fiscale in Italia, ma non in Sardegna, con
quello dei soggetti aventi residenza anagrafica all'estero, ma
domicilio fiscale in Sardegna. Si è visto, infatti, al
punto 6.6., che questi ultimi, qualora siano titolari di diritti
reali sugli immobili ubicati in Sardegna, hanno - ove non godano
di maggiori redditi prodotti in Italia fuori dal territorio sardo
- domicilio fiscale in Sardegna ai sensi dell'art. 58 del d.P.R.
n. 600 del 1973. Differentemente da chi ha domicilio fiscale in
Italia, ma non in Sardegna, essi non sono pertanto tenuti al
pagamento della suddetta imposta regionale, qualunque sia la
consistenza delle unità immobiliari ubicate in Sardegna,
pur essendo residenti anagraficamente fuori dal territorio
sardo.7.6.1. - Né può opporsi - come fa la
resistente - che le suddette esclusioni dall'imposta sono
giustificate dal fatto che i soggetti esclusi già
contribuiscono alle finanze regionali pagando imposte sui redditi
riscosse nel territorio della Regione, il cui gettito è a
questa attribuito per i sette decimi in base all'art. 8, lettera
a), dello statuto speciale ed è utilizzato anche a fini di
tutela dell'ambiente e promozione del turismo
sostenibile.Innanzitutto, va premesso che, con
riferimento a ciascun soggetto d'imposta, non c'è
correlazione necessaria, ma solo probabile, tra il domicilio
fiscale nella Regione Sardegna e il pagamento nella medesima
Regione delle imposte sui redditi. Ad esempio, nel caso dei
titolari di redditi inferiori ai minimi imponibili o comunque
esenti, il soggetto, benché fiscalmente domiciliato in
Sardegna, non è tenuto al pagamento delle imposte sui
redditi. Va poi osservato che, anche a voler accedere alla tesi
della resistente, si creerebbe un'irragionevole disparità
di trattamento fra il soggetto fiscalmente domiciliato in
Sardegna che, pur possedendo «seconde case» situate
nella fascia costiera, è escluso dalla tassazione, e il
soggetto, sempre domiciliato fiscalmente in Sardegna, che, non
possedendo «seconde case», sopporterebbe, con il
pagamento delle imposte sui redditi, il carico economico della
tutela dell'ambiente e della protezione del turismo sostenibile,
derivante anche dalle seconde case costiere appartenenti al
primo.Inoltre, osta radicalmente alla tesi della
resistente la già rilevata natura patrimoniale e, quindi,
reale del tributo, la quale esclude che alla richiamata regola
della generalità della sua applicazione possano apportarsi
eccezioni estranee alla logica impositiva del tributo medesimo,
come sono quelle basate sulla circostanza che il gettito dei
tributi pagati da chi ha domicilio fiscale in Sardegna è
destinato a finanziare la tutela ambientale e lo sviluppo
sostenibile del turismo nella Regione. Del resto, le suddette
esclusioni soggettive, oltre a non giustificarsi in base alla
natura dell'imposta, non sono neppure idonee ad eliminare le già
sopra rilevate incongruenze dell'imposta medesima.In ogni
caso, l'obiezione fondata sull'asserita equiparabilità tra
le quote di gettito delle imposte sui redditi attribuite alla
Regione e il gettito del prelievo immobiliare regionale non
giustifica ce
P.Q.M.LA CORTE COSTITUZIONALE
riuniti i giudizi,1) dichiara
l'illegittimità costituzionale dell'art. 2 della legge
della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n. 4 (Disposizioni varie
in materia di entrate, riqualificazione della spesa, politiche
sociali e di sviluppo), nel testo originario e in quello
sostituito dall'art. 3, comma 1, della legge della Regione
Sardegna 29 maggio 2007, n. 2 (Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale della Regione - Legge finanziaria
2007);2) dichiara l'illegittimità costituzionale
dell'art. 3 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel
testo originario e in quello sostituito dall'art. 3, comma 2,
della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007;3)
dichiara inammissibili le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 4 della legge della Regione Sardegna n.
4 del 2006, nel testo originario, promosse dal Presidente del
Consiglio dei ministri, in via subordinata, con il ricorso n. 91
del 2006, in riferimento agli artt. 117 e 119 della Costituzione,
in relazione all'art. 10 della legge costituzionale 18 ottobre
2001, n. 3 (Modifiche al titolo V della parte seconda della
Costituzione);4) dichiara non fondate le questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 4 della legge della
Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo originario, promosse
dal Presidente del Consiglio dei ministri con il ricorso n. 91
del 2006, in riferimento all'art. 8, lettera i) (nel testo
anteriore a quello sostituito dal comma 834 dell'art. 1 della
legge 27 dicembre 2006, n. 296), dello statuto della Regione
Sardegna e agli artt. 3 e 53 Cost.;5) dichiara
inammissibili le questioni di legittimità costituzionale
dell'art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel
testo sostituito dall'art. 3, comma 3, della legge della Regione
Sardegna n. 2 del 2007, promosse dal Presidente del Consiglio dei
ministri con il ricorso n. 36 del 2007, in riferimento ai
parametri evocati in relazione ai denunciati artt. 3 e 4 della
legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, quali sostituiti
dall'art. 3, commi 1 e 2, della legge della Regione Sardegna, n.
2 del 2007, agli artt. 117, secondo comma, lettera e), e 120
Cost., nonché all'art. 3 di un non specificato testo
normativo;6) dichiara non fondate le questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 4 della legge della
Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall'art. 3,
comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007,
promosse dal Presidente del Consiglio dei ministri con il ricorso
n. 36 del 2007, in riferimento agli artt. 1, 3, 8, lettera h)
(quale sostituito dal comma 834 dell'art. 1 della legge n. 296
del 2006), dello statuto della Regione Sardegna e agli artt. 3 e
53 Cost.;7) dichiara non fondate le questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 5 della legge della
Regione Sardegna n. 2 del 2007, promosse dal Presidente del
Consiglio dei ministri con il ricorso n. 36 del 2007, in
riferimento all'art. 8, lettera h) (quale sostituito dal comma
834 dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006), dello statuto della
Regione Sardegna, all'art. 3 Cost. e all'art. 117, primo comma,
Cost., in relazione agli artt. 12 e 49 del Trattato CE;8)
dispone la separazione del giudizio concernente la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 4 della legge della
Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall'art. 3,
comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007,
promossa dal Presidente del Consiglio dei ministri con il ricorso
n. 36 del 2007, in riferimento all'art. 117, primo comma, Cost.,
in relazione agli artt. 3, lettera g), 10, 49, 81 e 87 del
Trattato CE, e riguardante l'assoggettamento a tassazione delle
imprese esercenti aeromobili o unità da diporto;9)
riserva alla separata ordinanza n. 103 del 2008 di sottoporre
alla Corte di giustizia CE, in via pregiudiziale ai sensi
dell'art. 234 del Trattato CE, le seguenti questioni di
interpretazione degli artt. 49 e 87 dello stesso Trattato: a) se
l'art. 49 del Trattato debba essere interpretato nel senso che
osti all'applicazione di una norma, quale quella prevista
dall'art. 4 della legge della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n.
4 (Disposizioni varie in materia di entrate, riqualificazione
della spesa, politiche sociali e di sviluppo), nel testo
sostituito dall'art. 3, comma 3, della legge della Regione
Sardegna 29 maggio 2007, n. 2 (Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale della Regione - Legge finanziaria
2007), secondo la quale l'imposta regionale sullo scalo turistico
degli aeromobili grava sulle sole imprese che hanno domicilio
fiscale fuori dal territorio della Regione Sardegna esercenti
aeromobili da esse stesse utilizzati per il trasporto di persone
nello svolgimento di attività di aviazione generale
d'affari; b) se lo stesso art. 4 della legge della Regione
Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall'art. 3, comma
3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007, nel
prevedere che l'imposta regionale sullo scalo turistico degli
aeromobili grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale
fuori dal territorio della Regione Sardegna esercenti aeromobili
da esse stesse utilizzati per il trasporto di persone nello
svolgimento di attività di aviazione generale d'affari,
configuri - ai sensi dell'art. 87 del Trattato - un aiuto di
Stato alle imprese che svolgono la stessa attività con
domicilio fiscale nel territorio della Regione Sardegna; c) se
l'art. 49 del Trattato debba essere interpretato nel senso che
osti all'applicazione di una norma, quale quella prevista dallo
stesso art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006,
nel testo sostituito dall'art. 3, comma 3, della legge della
Regione Sardegna n. 2 del 2007, secondo la quale l'imposta
regionale sullo scalo turistico delle unità da diporto
grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal
territorio della Regione Sardegna esercenti unità da
diporto la cui attività imprenditoriale consiste nel
mettere a disposizione di terzi tali unità; d) se lo
stesso art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006,
nel testo sostituito dall'art. 3, comma 3, della legge della
Regione Sardegna n. 2 del 2007, nel prevedere che l'imposta
regionale sullo scalo turistico delle unità da diporto
grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal
territorio della Regione Sardegna esercenti unità da
diporto la cui attività imprenditoriale consiste nel
mettere a disposizione di terzi tali unità, configuri - ai
sensi dell'art. 87 del Trattato - un aiuto di Stato alle imprese
che svolgono la stessa attività con domicilio fiscale nel
territorio della Regione Sardegna;10) riserva
all'ordinanza di cui al punto precedente di sospendere il
giudizio, come sopra separato, sino alla definizione di dette
questioni pregiudiziali.
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