SENTENZA DELLA CORTE
(Prima Sezione)
1° ottobre 2009
«Libera
circolazione dei capitali – Esenzione, nello Stato membro della
controllata, dalla ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti alla
società controllante – Nozione di “società
di uno Stato membro” – “Société par
actions simplifiée” di diritto francese»
Nel procedimento
C 247/08,
avente ad oggetto la
domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi
dell’art. 234 CE, dal Finanzgericht Köln
(Germania), con decisione 23 maggio 2008, pervenuta in
cancelleria il 9 giugno 2008, nella causa
Gaz de France –
Berliner Investissement SA
contro
Bundeszentralamt für
Steuern,
LA CORTE (Prima
Sezione),
composta dal sig. P.
Jann, presidente di sezione, dai sigg. M. Ilešič,
A. Tizzano, E. Levits (relatore) e J.-J. Kasel, giudici,
avvocato generale:
sig. J. Mazák
cancelliere: sig. B.
Fülöp, amministratore
vista la fase scritta
del procedimento e in seguito all’udienza del 30 aprile 2009,
considerate le
osservazioni presentate:
– per
la Gaz de France – Berliner Investissement SA, dagli avv.ti T.
Hackemann e H. von Cölln, Rechtsanwälte, assistiti dalla
sig.ra U. Witt, Wirtschaftsprüfer;
– per
il governo tedesco, dai sigg. M. Lumma e C. Blaschke, in
qualità di agenti;
– per
il governo italiano, dalla sig.ra I. Bruni, in qualità di
agente, assistita dal sig. P. Gentili, avvocato dello Stato;
– per
il governo del Regno Unito, dalla sig.ra H. Walker, in qualità
di agente, assistita dal sig. K. Beal, barrister;
– per
la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. R. Lyal
e W. Mölls, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni
dell’avvocato generale, presentate all’udienza del
25 giugno 2009,
ha pronunciato la
seguente
Sentenza
1 La
domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione
dell’art. 2, lett. a), della direttiva del Consiglio
23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale
comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri
diversi (GU L 225 pag. 6), in combinato disposto con
la lett. f) dell’allegato alla medesima, nonché
sulla validità di tale disposizione con riferimento agli
artt. 43 CE, 48 CE, 56 CE e 58 CE.
2 Questa
domanda è stata presentata nell’ambito di una
controversia che oppone la Gaz de France – Berliner
Investissement SA, una società avente sede in Francia e
costituita sino al 2002 con la forma giuridica di «société
par actions simplifiée» (SAS) [società per azioni
semplificata], al Bundeszentralamt für Steuern (Ufficio federale
centrale delle imposte) a proposito dell’imposizione degli
utili distribuiti alla medesima dalla Gaz de France Deutschland GmbH,
la cui sede è in Germania, durante l’esercizio fiscale
1999.
Contesto normativo
La normativa
comunitaria
3 L’art. 2
della direttiva 90/435 è formulato come segue:
«Ai fini
dell’applicazione della presente direttiva, il termine “società
di uno Stato membro” designa qualsiasi società:
a) che
abbia una delle forme enumerate nell’allegato;
b) che,
secondo la legislazione fiscale di uno Stato membro, sia considerata
come avente il domicilio fiscale in tale Stato e, ai sensi di una
convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato
terzo, non sia considerata come avente tale domicilio fuori della
Comunità;
c) che,
inoltre, sia assoggettata, senza possibilità di opzione e
senza esserne esentata, a una delle seguenti imposte:
(…)
– impôt
sur les sociétés in Francia,
(…)
o a qualsiasi altra
imposta che venga a sostituire una delle imposte sopraindicate».
4 Conformemente
all’art. 5, n. 1, della direttiva 90/435, gli utili
distribuiti da una società controllata alla sua società
controllante, almeno quando quest’ultima detiene una
partecipazione minima del 25% nel capitale della società
controllata, sono esenti dalla ritenuta alla fonte.
5 L’allegato
alla direttiva 90/435, intitotato «Elenco delle società
di cui all’articolo 2, lettera a)», elenca, alla
lett. f), le società seguenti:
«Le società
di diritto francese denominate “société anonyme”,
“société en commandite par actions”,
“société à responsabilité limitée”,
nonché gli stabilimenti ed imprese pubblici a carattere
industriale e commerciale».
6 Secondo
il quarto ‘considerando’ della direttiva del Consiglio
22 dicembre 2003, 2003/123/CE, che modifica la direttiva
90/435 (GU 2004, L 7, pag. 41):
«L’articolo
2 della direttiva [90/435] definisce le società che rientrano
nel campo di applicazione di questa. Nell’allegato figura
l’elenco delle società alle quali si applica la
direttiva. Talune forme societarie non sono state incluse nell’elenco
allegato, pur trattandosi di società aventi residenza fiscale
in uno Stato membro e in esso soggette all’imposta sulle
società. Il campo di applicazione della direttiva [90/435]
dovrebbe pertanto essere esteso ad altre entità che possono
svolgere attività transfrontaliere nella Comunità e che
soddisfano tutti i requisiti stabiliti dalla direttiva».
7 L’art. 1,
punto 6, della direttiva 2003/123 prevede la sostituzione
dell’allegato alla direttiva 90/435 con il testo figurante
nell’allegato alla direttiva 2003/123. In seguito a tale
modifica, la nuova lett. f) dell’allegato alla direttiva
90/435 recita come segue:
«Le società
di diritto francese denominate “société anonyme”,
“société en commandite par actions”,
“société à responsabilité limitée”,
“sociétés par actions simplifiées”,
“sociétés d’assurances mutuelles”,
“caisses d’épargne et de prévoyance”,
“sociétés civiles” che sono soggette
automaticamente all’imposta sulle società,
“coopératives”, “unions de coopératives”
e istituti e imprese pubblici di carattere industriale e commerciale
e altre società costituite in conformità della
legislazione francese e soggette all’imposta francese sulle
società».
8 Conformemente
all’art. 2 della direttiva 2003/123, la medesima doveva
essere trasposta nel diritto degli Stati membri entro il
1º gennaio 2005.
La normativa
nazionale
9 L’art. 44 d
della legge tedesca relativa all’imposta sul reddito
(Einkommensteuergesetz), nella versione applicabile al caso di specie
(in prosieguo: l’«EStG 1999»), è formulato
come segue:
«(1) Su richiesta
del contribuente, l’imposta sui redditi da capitale non viene
riscossa per i redditi da capitale ai sensi dell’art. 20,
n. 1, punto 1 (…), riscossi da una società
controllante che non ha né la sua sede né la direzione
dei suoi affari sul territorio nazionale, e derivanti dalla
distribuzione di utili effettuata da una società di capitali
illimitatamente soggetta ad imposta ai sensi dell’art. 1,
n. 1, punto 1, della legge relativa all’imposta sulle
società, ovvero derivanti dal rimborso dell’imposta
sulle società.
(2) Ai sensi del
paragrafo 1, con il termine “società controllante”
si intende una società che soddisfi le condizioni dell’art. 2
della direttiva [90/435], oggetto dell’allegato 7 della
presente legge e che, al momento in cui l’imposta sui redditi
da capitale diviene esigibile a norma dell’art. 44, n. 1,
secondo comma, risulta comprovatamente titolare di una partecipazione
diretta pari ad almeno un quarto del capitale nominale della società
di capitali illimitatamente soggetta ad imposta. La medesima dovrà
inoltre dimostrare che tale partecipazione sussiste ininterrottamente
da dodici mesi (...)».
10 L’allegato
7 all’EStG 1999 prevede quanto segue:
«Per società
controllante ai sensi dell’art. 2 della direttiva
[90/435], si intende qualsiasi società
1. che abbia una delle
forme seguenti:
(…)
– le
società di diritto francese denominate:
société
anonyme, société en commandite par actions, société
à responsabilité limitée, nonché gli
istituti ed imprese pubblici a carattere industriale e commerciale;
(…)
2. che, secondo la
legislazione fiscale di uno Stato membro, sia considerata come avente
il domicilio fiscale in tale Stato e, ai sensi di una convenzione in
materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato terzo, non sia
considerata come avente tale domicilio fuori della Comunità, e
3. che sia assoggettata,
senza possibilità di opzione e senza esserne esentata, a una
delle seguenti imposte:
(…)
– impôt
sur les sociétés in Francia,
(…)
o a qualsiasi altra
imposta che venga a sostituire una delle imposte sopraindicate».
Causa principale e
questioni pregiudiziali
11 Il
16 giugno 1999, la Gaz de France Deutschland GmbH, di cui la
ricorrente nel procedimento principale detiene la totalità
delle quote, ha distribuito alla medesima utili per un importo di DEM
980 387, operando una ritenuta d’imposta sui redditi da
capitale ammontante a DEM 49 019,35 DEM nonché
trattenendo un contributo di solidarietà ammontante a DEM
2 696,06, che sono stati versati all’Ufficio tributario
competente.
12 Il
16 agosto 1999, la ricorrente nel procedimento principale ha
presentato al Bundesamt für Finanzen, diventato, il
1° gennaio 2006, il Bundeszentralamt für Steuern,
una domanda di rimborso dell’imposta sui redditi da capitale,
compreso il contributo di solidarietà.
13 Con
decisione 6 settembre 1999, il convenuto nel procedimento principale
ha negato il rimborso richiesto in quanto la ricorrente nel
procedimento principale non costituiva una società
controllante ai sensi dell’art. 44 d, n. 2, dell’EStG
1999 e dell’art. 2 della direttiva 90/435.
14 Poiché
l’opposizione contro la summenzionata decisione è stata
respinta, la ricorrente nel procedimento principale ha adito il
Finanzgericht Köln, il quale ritiene che, secondo la lettera
della direttiva 90/435, la ricorrente nel procedimento principale non
beneficia del rimborso dell’imposta sul reddito da capitale
poiché, durante l’anno della distribuzione, essa non
rivestiva alcuna delle forme societarie menzionate nel combinato
disposto dell’art. 2, lett. a), della direttiva
90/435 e dell’allegato, lett. f), della medesima.
15 Tuttavia,
tale giudice dubita che occorra limitarsi all’interpretazione
letterale delle disposizioni della direttiva 90/435. Secondo detto
giudice, occorrerebbe anche tener conto dell’obiettivo di detta
direttiva nonché del fatto che, da una parte, al momento
dell’entrata in vigore della medesima, nel diritto francese non
esisteva ancora la forma della «société par
actions simplifiée» e che, dall’altra, la
direttiva 2003/123 ha incluso tale forma societaria nell’allegato
alla direttiva 90/435.
16 Secondo
il Finanzgericht Köln, nella causa sottopostagli si pone dunque
la questione se una lacuna normativa involontaria possa impedire di
dedurre, per analogia con l’art. 2, lett. a), della
direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato, punto
f), alla medesima, che una società di diritto francese che
riveste la forma di «société par actions
simplifiée» possa essere considerata, a partire dagli
anni precedenti al 2005, come una «società di uno Stato
membro» ai sensi della direttiva 90/435 e se, eventualmente,
l’art. 2, lett. a), di questa direttiva, in combinato
disposto con la lett. f) dell’allegato alla medesima, non
violi gli artt. 43 CE e 48 CE o gli artt. 56 CE
e 58 CE.
17 Ciò
premesso, il Finanzgericht Köln ha deciso di sospendere il
procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni
pregiudiziali:
«1) Se
l’art. 2, lett. a), [della direttiva 90/435,] in
combinato disposto con l’allegato, lett. f), [alla
medesima] direttiva (...), debba essere interpretato nel senso che
anche una società francese avente la forma societaria di una
“société par actions simplifiée”
[società per azioni semplificata] può essere
considerata, già per gli anni precedenti al 2005, come
“società di uno Stato membro” ai sensi di tale
direttiva e deve quindi esserle garantita, per gli utili distribuiti
dalla sua controllata tedesca nel 1999, ai sensi dell’art. 5,
n. 1, della medesima direttiva [90/435], l’esenzione dalla
ritenuta alla fonte.
2) Per
il caso in cui la questione sub 1) debba essere risolta
negativamente, se l’art. 2, lett. a), [della
direttiva 90/435,] in combinato disposto con l’allegato,
lett. f), [alla medesima] direttiva (...), violi l’art. 43 CE
e l’art. 48 CE, oppure l’art. 56, n. 1,
CE e l’art. 58, nn. 1, lett. a), e 3, CE, in
quanto prevede, in combinato disposto con l’art. 5, n. 1,
della direttiva 90/435, un’esenzione dalla ritenuta alla fonte,
all’atto della distribuzione degli utili di una controllata
tedesca, a vantaggio di una società controllante francese che
rivesta la forma di una “société anonyme”
[società per azioni], di una “société en
commandite par actions” [società in accomandita per
azioni] o di una “société à reponsabilité
limitée” [società a responsabilità
limitata], ma non a favore di una società controllante
francese avente la forma giuridica di una “société
par actions simplifiée”».
Sulle questioni
pregiudiziali
Sulla
ricevibilità
18 Il
governo italiano mette in dubbio la ricevibilità della domanda
di pronuncia pregiudiziale in quanto la medesima non contiene
indicazioni sulla struttura e sul regime giuridico della «société
par actions simplifiée», nonché sugli altri tipi
di società a cui la medesima è paragonata. In assenza
di tali indicazioni, non sarebbe possibile valutare gli elementi che
fondano l’ipotesi da cui parte il giudice del rinvio, secondo
cui una «société par actions simplifiée»
presenta caratteristiche analoghe a quelle delle società di
diritto francese che hanno sempre beneficiato dell’esenzione
dalla ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti in applicazione
dell’art. 5, n. 1, della direttiva 90/435 e, di
conseguenza, valutare la rilevanza della domanda di pronuncia
pregiudiziale per la soluzione della controversia principale.
19 Si
deve ricordare al riguardo che, sebbene, tenuto conto della
ripartizione delle competenze nel contesto del procedimento
pregiudiziale, spetti esclusivamente al giudice nazionale definire
l’oggetto delle questioni che egli intende sottoporre alla
Corte, quest’ultima ha parimenti dichiarato che, in ipotesi
eccezionali, le spetta esaminare le condizioni in cui è adita
dal giudice nazionale al fine di verificare la propria competenza
(v., in particolare, sentenza 18 dicembre 2007, causa
C 62/06, ZF Zefeser, Racc. pag. I 11995, punto
14).
20 Ciò
avviene, in particolare, quando la Corte non dispone degli elementi
di fatto o di diritto necessari per fornire una soluzione utile alle
questioni che le vengono sottoposte (v., in particolare, sentenze
13 marzo 2001, causa C 379/98, PreussenElektra,
Racc. pag. I 2099, punto 39; 5 dicembre 2006, cause
riunite C 94/04 e C 202/04, Cipolla e a.,
Racc. pag. I 11421, punto 25, nonché 8 novembre
2007, causa C 379/05, Amurta, Racc. pag. I 9569,
punto 64). Infatti, l’esigenza di giungere ad
un’interpretazione del diritto comunitario che sia utile per il
giudice nazionale impone che quest’ultimo definisca il contesto
di fatto e di diritto in cui si inseriscono le questioni sollevate o
che esso spieghi almeno l’ipotesi di fatto su cui tali
questioni sono fondate (v., in particolare, sentenza 23 marzo 2006,
causa C 237/04, Enirisorse, Racc. pag. I 2843,
punto 17 e giurisprudenza ivi citata).
21 Le
informazioni fornite nelle decisioni di rinvio pregiudiziale devono
non solo consentire alla Corte di fornire risposte utili, ma altresì
dare ai governi degli Stati membri nonché alle altre parti
interessate la possibilità di presentare osservazioni ai sensi
dell’art. 23 dello Statuto della Corte di giustizia.
Spetta alla Corte vigilare affinché tale possibilità
sia salvaguardata, tenuto conto del fatto che, a norma della suddetta
disposizione, alle parti interessate vengono notificate solo le
decisioni di rinvio (v., in particolare, sentenza Enirisorse, cit.,
punto 18 e giurisprudenza ivi citata).
22 Orbene,
è giocoforza constatare che, nella fattispecie, la decisione
di rinvio contiene un’esposizione sufficiente del contesto di
fatto e di diritto della controversia principale, nonché le
ragioni per cui il giudice del rinvio ha considerato che una
soluzione alle questioni proposte fosse ad esso necessaria, per
consentire alla Corte di risolvere utilmente tali questioni. Emerge
peraltro dalle osservazioni presentate dai governi tedesco, italiano
e del Regno Unito nonché dalla Commissione della Comunità
europee che le informazioni contenute nella domanda di pronuncia
pregiudiziale hanno consentito loro di prendere utilmente posizione
sulle questioni proposte alla Corte.
23 Ciò
premesso, l’assenza, nella decisione di rinvio, di una
descrizione dettagliata, da una parte, delle norme relative alle
«sociétés par actions simplifiées»
e, dell’altra, del regime delle altre società di diritto
francese non possono comportare l’irricevibilità di
detta domanda, in quanto l’interpretazione della normativa
nazionale non rientra, ad ogni modo, nella competenza della Corte.
24 Risulta
da quanto precede che occorre risolvere le questioni pregiudiziali.
Nel merito
Sulla prima
questione
25 Con
la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se
l’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in
combinato disposto con la lett. f) dell’allegato alla
medesima, debba essere interpretato nel senso che una società
francese avente la forma di una «société par
actions simplifiée» possa essere considerata come
«società di uno Stato membro» ai sensi di tale
direttiva, già prima della modifica di tale direttiva
intervenuta con la direttiva 2003/123.
26 Per
risolvere tale questione, occorre tener conto della formulazione
della disposizione la cui interpretazione è richiesta, nonché
degli obiettivi e del sistema istituito dalla direttiva 90/435 (v.,
in tal senso, sentenze 17 ottobre 1996, cause riunite
C 283/94, C 291/94 e C 292/94, Denkavit e a.,
Racc. pag. I 5063, punti 24 e 26; 8 giugno 2000, causa
C 375/98, Epson Europe, Racc. pag. I 4243, punti
22 e 24, nonché 3 aprile 2008, causa C 27/07,
Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
Racc. pag. I 2067, punto 22).
27 A
tale proposito, occorre rammentare che la direttiva 90/435, come
risulta in particolare dal suo terzo ‘considerando’, mira
ad eliminare, instaurando un regime fiscale comune, qualsiasi
penalizzazione della cooperazione tra società di Stati membri
diversi rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso
Stato membro, facilitando così il raggruppamento di società
su scala comunitaria (sentenze Denkavit e a., cit., punto 22;
Epson Europe, cit., punto 20; 4 ottobre 2001, causa C 294/99,
Athinaïki Zythopoiïa, Racc. pag. I 6797,
punto 25; 25 settembre 2003, causa C 58/01, Océ van der
Grinten, Racc. pag. I 9809, punto 45, nonché
Banque Fédérative du Crédit Mutuel, cit., punto
23). La direttiva 90/435 tende così ad assicurare, sotto il
profilo fiscale, la neutralità della distribuzione di utili da
parte di una società controllata con sede in uno Stato membro
alla sua controllante stabilita in un altro Stato membro (sentenza
Banque Fédérative du Crédit Mutuel, cit., punto
24).
28 Come
risulta dal suo art. 1, la direttiva 90/435 riguarda la
distribuzione degli utili percepiti da società di uno Stato
membro e provenienti dalle loro controllate aventi sede in altri
Stati membri.
29 L’art. 2
della direttiva 90/435 stabilisce i requisiti che una società
deve soddisfare per essere considerata come società di uno
Stato membro ai sensi di detta direttiva e definisce così
l’ambito di applicazione della medesima. Detti requisiti sono
cumulativi, come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo
27 delle sue conclusioni.
30 Conformemente
all’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, i
termini «società di uno Stato membro» designano
qualsiasi società che ha una delle forme elencate
nell’allegato a detta direttiva.
31 L’allegato
alla direttiva 90/435 usa due tecniche diverse per designare le
società che rientrano nel suo campo di applicazione. Così,
se una formulazione generica è usata alle lett. k) ed l)
di tale allegato, designando rispettivamente «le società
commerciali o società civili di forma commerciale, le
cooperative e le imprese pubbliche costituite conformemente al
diritto portoghese» e « le società costituite
conformemente al diritto del Regno Unito», agli altri punti di
detto allegato le denominazioni delle forme giuridiche interessate
sono espressamente indicate.
32 Quest’ultima
tecnica usata nella maggior parte dei punti dell’allegato alla
direttiva 90/435, in particolare alla lett. f) di tale allegato
relativo alle società di diritto francese, consistente
nell’elencare le denominazioni delle forme giuridiche
rientranti in tale direttiva, senza contenere una clausola che
consenta l’applicazione di detta direttiva ad altre società
costituite conformemente al diritto dei rispettivi Stati membri, ad
eccezione, per quanto riguarda il diritto francese, di istituti ed
imprese pubblici, implica che dette denominazioni siano elencate in
modo tassativo.
33 Così,
come risulta tanto dalla lettera quanto dal sistema istituito
dall’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, nonché
dalla lett. f) dell’allegato alla medesima, perché
una società di diritto francese che non sia un istituto
pubblico o un’impresa pubblica a carattere industriale e
commerciale possa essere considerata una società di uno Stato
membro ai sensi di detta direttiva, tale società deve
necessariamente avere una delle forme elencate in modo tassativo alla
lett. f) dell’allegato a tale direttiva e, in particolare,
deve essere costituita come «société anonyme»,
«société en commandite par actions» o
«société à responsabilité limitée».
34 Una
tale conclusione non può essere rimessa in discussione dagli
argomenti della ricorrente nel procedimento principale e della
Commissione, secondo cui l’elenco delle società sarebbe
fornito alla lett. f) dell’allegato alla direttiva solo in via
esemplificativa e solo allo scopo di prevenire problemi che possano
risultare dai conflitti di qualificazione, qualora una società
sia trattata, dal punto di vista fiscale, da uno Stato membro come
una società di capitali, assoggettata all’imposta sulle
società, laddove un’altro Stato membro consideri tale
società come una società di persone non assoggettata
all’imposta sulle società, in quanto taluni Stati
membri, al momento dell’adozione della direttiva 90/435, hanno
voluto escludere dall’ambito di applicazione di tale direttiva
le società di persone.
35 Occorre,
certo, rilevare che l’interpretazione sostenuta dalla
ricorrente nel procedimento principale nonché dalla
Commissione potrebbe corrispondere agli obiettivi della direttiva
90/435, come indicati nel terzo ‘considerando’ della
medesima, poiché essa implicherebbe un ampliamento dell’ambito
di applicazione di questa direttiva ad un numero esteso di società,
e contribuirebbe così ad eliminare la penalizzazione della
cooperazione tra società di Stati membri diversi rispetto alla
cooperazione tra società di un medesimo Stato membro e
faciliterebbe il raggruppamento di società su scala
comunitaria.
36 Tuttavia,
come ha rilevato al paragrafo 31 delle sue conclusioni l’avvocato
generale, occorre constatare che la direttiva 90/435 non ha
l’obiettivo di introdurre un regime comune per tutte le società
degli Stati membri, né per tutti i tipi di partecipazioni.
37 Infatti,
per partecipazioni non rientranti nella direttiva 90/435, spetta agli
Stati membri determinare se, ed in quale misura, la doppia
imposizione economica degli utili distribuiti debba essere evitata e
introdurre, a tale scopo, in modo unilaterale o mediante convenzioni
concluse con altri Stati membri, procedure che mirino a prevenire o
ad attenuare tale doppia imposizione economica (v. sentenze
12 dicembre 2006, causa C 374/04, Test Claimants in Class
IV of the ACT Group Litigation, Racc. pag. I 11673,
punto 54, e Amurta, cit., punto 24).
38 La
direttiva 90/435 limita così la competenza degli Stati membri
quanto all’imposizione degli utili distribuiti dalle società
stabilite nel loro territorio alle società stabilite in un
altro Stato membro, rientranti nell’ambito di applicazione
della medesima. Orbene, ciò premesso, le esigenze del
principio fondamentale di certezza del diritto ostano a che l’elenco
delle società fornito alla lett. f) dell’allegato a
questa direttiva sia interpretato come elenco fornito a titolo
indicativo, quando una tale interpretazione non deriva dalla sua
lettera né dal sistema istituito dalla direttiva 90/435.
39 L’interpretazione
sostenuta dalla ricorrente nel procedimento principale e dalla
Commissione non può nemmeno derivare dal desiderio
eventualmente espresso da taluni Stati membri al momento
dell’adozione della direttiva 90/435, di escludere dall’ambito
di applicazione di tale direttiva solo le società di persone.
Infatti, le intenzioni espresse dagli Stati membri in seno al
Consiglio dell’Unione europea sono prive di valore giuridico
quando non hanno trovato espressione nelle norme positive. Queste
ultime sono infatti destinate ai soggetti dell’ordinamento, che
devono poter fare affidamento sul loro contenuto, conformemente alle
prescrizioni del principio della certezza del diritto (sentenza
Denkavit e a., cit., punto 29).
40 L’interpretazione
secondo cui la «société par actions simplifiée»
non può essere considerata come interessata dalla direttiva
90/435 a partire dalla sua introduzione nel diritto francese è
inoltre confermata dall’evoluzione legislativa e, in
particolare, dalla direttiva 2003/123.
41 Da
un lato, la direttiva 2003/123 constata al suo quarto ‘considerando’
che l’allegato alla direttiva 90/435 contiene un elenco delle
società a cui detta direttiva si applica e che talune forme
societarie non figurano nell’elenco a tale allegato, anche
quando esse hanno la residenza fiscale in uno Stato membro e sono ivi
assoggettate all’imposta sulle società. Questo medesimo
‘considerando’ precisa che l’ambito di applicazione
della direttiva 90/435 dovrebbe dunque essere esteso agli altri enti
che possono esercitare attività a livello internazionale nella
Comunità e che soddisfano tutti i requisiti previsti da tale
direttiva.
42 D’altra
parte, l’art. 1, punto 6, della direttiva 2003/123 prevede
la sostituzione dell’allegato alla direttiva 90/435 con il
testo figurante nell’allegato alla direttiva 2003/123. In
seguito alla modifica dell’allegato alla direttiva 90/435 con
la direttiva 2003/123, la lett. f) di detto allegato comprende
tra le società interessate la «société par
actions simplifiée» e contiene, al fine di tener conto
segnatamente dell’evoluzione del diritto nazionale, una
disposizione che prevede che rientrano nell’ambito di
applicazione della direttiva 90/435 anche le altre società
costituite conformemente al diritto francese e assoggettate
all’imposta sulle società in Francia.
43 Occorre
infine rilevare che, contrariamente a quanto sostengono la ricorrente
nella causa principale e la Commissione, poiché le forme
giuridiche di diritto francese coperte dalla direttiva 90/435 sono
elencate tassativamente alla lett. f) dell’allegato alla
medesima, l’estensione per analogia dell’applicazione di
tale direttiva ad altri tipi di società, come ad esempio alla
“société par actions simplifiée” di
diritto francese, non può essere ammessa nemmeno qualora le
medesime potessero essere considerate paragonabili.
44 Tenuto
conto di quanto precede occorre risolvere la prima questione
dichiarando che l’art. 2, lett. a), della direttiva
90/435, in combinato disposto con la lett. f) dell’allegato
alla medesima, deve essere interpretato nel senso che una società
di diritto francese avente la forma di una «société
par actions simplifiée» non può essere
considerata come «società di uno Stato membro» ai
sensi di questa direttiva già prima della modifica di tale
direttiva, intervenuta con la direttiva 2003/123.
Sulla seconda
questione
45 Con
la sua seconda questione, il giudice del rinvio si interroga sulla
validità dell’art. 2, lett. a), della
direttiva 90/435, letto in combinato disposto con la lett. f)
dell’allegato alla medesima e con l’art. 5, n. 1,
di questa direttiva, con riferimento agli artt. 43 CE e 48 CE
o agli artt. 56, n. 1, CE e 58, nn. 1, lett. a),
e 3 CE, in quanto ne deriva un’esenzione dalla ritenuta
fiscale alla fonte nei casi di distribuzione degli utili da parte di
una controllata tedesca a vantaggio di una società
controllante francese che rivesta la forma giuridica di una «société
anonyme», di una «société en commandite par
actions» o di una «société à
responsabilité limitée», ma non nel caso di una
società controllante francese avente la forma giuridica di una
«société par actions simplifiée».
46 La
ricorrente nel procedimento principale fa valere a tal riguardo che
l’esclusione della «société par actions
simplifiée» dall’ambito di applicazione della
direttiva 90/435 ha la conseguenza di porre la medesima,
arbitrariamente, in una posizione più sfavorevole rispetto
alla «société anonyme» o alla «société
à responsabilité limitée» francese o
rispetto alle forme giuridiche di società per azioni o di
società a responsabilità limitata di altri Stati membri
elencate in detta direttiva. La «société par
actions simplifiée» sarebbe svantaggiata in particolare
perché il diritto tedesco non precisa le modalità
procedurali secondo cui è possibile avvalersi di
un’applicazione contraria al diritto comunitario dell’imposta
sui redditi da capitali fuori dell’ambito di applicazione della
direttiva 90/435.
47 Invece,
né i governi tedesco, italiano e del Regno unito, né la
Commissione vedono la minima ragione per mettere in dubbio la
validità della direttiva 90/435. Da una parte, le libertà
fondamentali non vieterebbero l’applicazione di ritenute alla
fonte in quanto tali e non osterebbero ad una doppia imposizione
risultante dall’esercizio parallelo di competenze fiscali di
due Stati membri. Dall’altra, il legislatore comunitario
disporrebbe di un ampio potere discrezionale quanto
all’armonizzazione e al ravvicinamento delle legislazioni. La
limitazione della portata dell’armonizzazione o del
ravvicinamento delle legislazioni a settori particolari non potrebbe
dunque costituire di per sé un atto illegittimo.
48 Il
governo italiano sottolinea inoltre che, poiché la «société
par actions simplifiée» è stata istituita
successivamente all’entrata in vigore della direttiva 90/435,
quest’ultima non potrebbe essere considerata invalida a causa
della mancata presa in considerazione di questa forma giuridica di
società, poiché i vizi che comportano l’invalidità
di un atto devono esistere nel momento in cui tale atto viene posto
in essere. Tutt’al più ci si potrebbe chiedere se la
direttiva 2003/123 non dovesse includere la «société
par actions simplifiée» nell’elenco dell’allegato
alla direttiva 90/435 in modo retroattivo. Orbene, a tal riguardo,
rientrava pienamente nel potere discrezionale del legislatore
comunitario completare o meno l’allegato alla direttiva 90/435
e limitare nel tempo gli effetti dell’inclusione di questa
forma giuridica di società in tale allegato, prevedendo che
tale inclusione non avrebbe avuto effetto retroattivo.
49 Occorre
ricordare a tal riguardo che la valutazione della validità di
un atto, che la Corte è tenuta ad effettuare nell’ambito
di un rinvio pregiudiziale, deve normalmente essere fondata sulla
situazione di fatto e di diritto esistente al momento in cui l’atto
è stato adottato (sentenza 17 luglio 1997, cause
riunite C 248/95 e C 249/95, SAM Schiffahrt e Stapf,
Racc. pag. I 4475, punto 46).
50 Anche
ammettendo che la validità di un atto possa, in taluni casi,
essere valutata in relazione ad elementi nuovi intervenuti dopo la
sua adozione (sentenza SAM Schiffahrt e Stapf, cit., punto 47), una
tale valutazione non deve aver luogo nella fattispecie.
51 Infatti,
se la «société par actions simplifiée»
è stata introdotta nel diritto francese solo successivamente
all’adozione della direttiva 90/435, risulta dalla soluzione
alla prima questione che, per quanto riguarda le società di
diritto francese, l’ambito di applicazione di questa direttiva
è stato determinato mediante un’elencazione delle
denominazioni delle forme giuridiche coperte da detta direttiva,
senza contenere una clausola che consentisse l’applicazione di
questa medesima direttiva ad altre società costituite
conformemente al diritto francese.
52 Emerge
da una costante giurisprudenza che le istituzioni comunitarie possono
procedere all’armonizzazione solo graduale di un settore o a un
ravvicinamento per fasi successive delle normative nazionali.
L’attuazione di tali provvedimenti è infatti
generalmente difficoltosa poiché presuppone, da parte delle
istituzioni comunitarie competenti, l’elaborazione, muovendo da
norme nazionali disparate e complesse, di norme comuni che siano
conformi agli obiettivi definiti dal Trattato e che ottengano il
consenso di una maggioranza qualificata dei membri del Consiglio o
addirittura, come nel campo fiscale, l’unanimità di
questi ultimi (v., in tal senso, sentenze 29 febbraio 1984, causa
37/83, Rewe-Zentrale, Racc. pag. 1229, punto 20; 13 maggio
1997, causa C 233/94, Germania/Parlamento e Consiglio,
Racc. pag. I 2405, punto 43, nonché 17 giugno
1999, causa C 166/98, Socridis, Racc. pag. I 3791,
punto 26).
53 Occorre
tuttavia verificare se una delimitazione dell’ambito di
applicazione della direttiva 90/435 che esclude a priori altre
società che possono essere create conformemente al diritto
nazionale, come risulta dall’art. 2, lett. a), della
direttiva 90/435 e dalla lett. f) dell’allegato alla
medesima, possa essere considerata invalida con riferimento agli
articoli del Trattato che garantiscono la libertà di
stabilimento o la libera circolazione dei capitali.
54 Conformemente
ad una costante giurisprudenza, la libertà di stabilimento dei
cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro
implica l’accesso alle attività autonome e il loro
esercizio, nonché la costituzione e la gestione di aziende
secondo quanto stabiliscono le leggi del paese di stabilimento per i
loro cittadini. L’abolizione delle restrizioni della libertà
di stabilimento si estende alle restrizioni per la costituzione di
agenzie, di succursali o di affiliate da parte dei cittadini di uno
Stato membro stabiliti nel territorio di un altro Stato membro (v.,
in particolare, sentenze 28 gennaio 1986, causa 270/83,
Commissione/Francia, Racc. pag. 273, punto 13; 29 aprile
1999, causa C 311/97, Royal Bank of Scotland, Racc. pag. I 2651,
punto 22, e 23 febbraio 2006, causa C 253/03, CLT UFA,
Racc. pag. I 1831, punto 13).
55 Sempre
secondo una giurisprudenza costante, sebbene, così come
formulate, le norme relative alla libertà di stabilimento
mirino ad assicurare il godimento della disciplina nazionale dello
Stato membro ospitante, esse ostano parimenti a che lo Stato
d’origine ostacoli lo stabilimento in un altro Stato membro di
un proprio cittadino o di una società costituita secondo la
propria legislazione (v., in particolare, sentenze 16 luglio 1998,
causa C 264/96, ICI, Racc. pag. I 4695, punto 21;
12 settembre 2006, causa C 196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury
Schweppes Overseas, Racc. pag. I 7995, punto 42; 6
dicembre 2007, causa C 298/05, Columbus Container Services,
Racc. pag. I 10451, punto 33, nonché 15 maggio
2008, causa C 414/06, Lidl Belgium, Racc. pag. I 3601,
punto 19).
56 Come
è stato ricordato al punto 27 della presente sentenza, la
direttiva 90/435 mira ad eliminare, instaurando un regime fiscale
comune, qualsiasi penalizzazione della cooperazione tra società
di Stati membri diversi rispetto alla cooperazione tra società
di uno stesso Stato membro, facilitando così il raggruppamento
di società su scala comunitaria (sentenze Banque Fédérative
du Crédit Mutuel, cit., punto 23, e 12 febbraio 2009, causa
C 138/07, Cobelfret, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto
28).
57 Per
raggiungere l’obiettivo della neutralità, sul piano
fiscale, della distribuzione di utili da parte di una società
controllata con sede in uno Stato membro alla sua controllante
stabilita in un altro Stato membro, la direttiva 90/435 intende
evitare una doppia imposizione, in termini economici, di tali utili,
ossia evitare che gli utili distribuiti siano colpiti una prima volta
a carico della società controllata, e una seconda volta a
carico della controllante (v. citate sentenze Banque Fédérative
du Crédit Mutuel, punti 24 e 27, nonché Cobelfret,
punto 29).
58 A
tale scopo, l’art. 5, n. 1, della direttiva 90/435
impone agli Stati membri di esentare dalla ritenuta alla fonte gli
utili distribuiti da una società controllata alla sua società
controllante quando quest’ultima detiene una partecipazione
minima del 25% nel capitale della società controllata.
59 Orbene,
se in virtù della direttiva 90/435 detto obbligo incombe sugli
Stati membri solo per quanto riguarda la distribuzione degli utili
percepiti da società che possono essere considerate tali ai
sensi della medesima, basta rilevare che detta direttiva non
autorizza uno Stato membro a trattare in modo meno favorevole gli
utili distribuiti alle società degli altri Stati membri, che
non rientrano nel suo ambito di applicazione, rispetto agli utili
distribuiti alle società paragonabili stabilite nel suo
territorio.
60 Infatti,
la Corte ha già dichiarato che, per partecipazioni che non
rientrano nell’ambito della direttiva 90/435, spetta agli Stati
membri determinare se, ed in quale misura, la doppia imposizione
economica degli utili distribuiti debba essere evitata e introdurre,
a tale scopo, in modo unilaterale o mediante convenzioni concluse con
altri Stati membri, procedure che mirino a prevenire o ad attenuare
tale doppia imposizione economica. Tuttavia tale unico fatto non
consente loro di applicare misure contrarie alle libertà di
circolazione garantite dal Trattato (v. sentenze Test Claimants in
Class IV of the ACT Group Litigation, cit., punto 54; Amurta, cit.,
punto 24, nonché 18 giugno 2009, causa C 303/07, Aberdeen
Property Fininvest Alpha, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto
28).
61 Di
conseguenza, una delimitazione dell’ambito di applicazione
della direttiva 90/435 che esclude a priori altre società che
possono essere create conformemente al diritto nazionale, come
risulta dall’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435
e dalla lett. f) dell’allegato alla medesima, non può
creare una restrizione alla libertà di stabilimento.
62 La
conclusione tratta al punto precedente vale anche a proposito delle
disposizioni relative alla libera circolazione dei capitali.
63 Tenuto
conto di quanto precede, occorre risolvere la seconda questione
dichiarando che dall’esame della medesima non è emerso
alcun elemento idoneo ad inficiare la validità dell’art. 2,
lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con la
lett. f) dell’allegato alla medesima e con l’art. 5,
n. 1, di tale direttiva.
Sulle spese
64 Nei
confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento
costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui
spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri
soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo
a rifusione.
Per questi motivi, la
Corte (Prima Sezione) dichiara:
1) L’art. 2,
lett. a), della direttiva del Consiglio 23 luglio 1990,
90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle
società madri e figlie di Stati membri diversi, in combinato
disposto con la lett. f) dell’allegato alla medesima, deve
essere interpretato nel senso che una società di diritto
francese avente la forma di una «société par
actions simplifiée» non può essere considerata
come «società di uno Stato membro» ai sensi di
questa direttiva già prima della modifica di tale direttiva,
intervenuta con la direttiva del Consiglio 22 dicembre 2003,
2003/123/CE.
2) Dall’esame
della seconda questione non è emerso alcun elemento idoneo ad
inficiare la validità dell’art. 2, lett. a),
della direttiva 90/435, in combinato disposto con la lett. f)
dell’allegato alla medesima e con l’art. 5, n. 1,
di tale direttiva.
Firme
Lingua processuale: il
tedesco.
