SENTENZA DELLA CORTE (Quarta Sezione)
11 giugno 2009
«Libera prestazione dei servizi –
Libera circolazione dei capitali – Imposta sul patrimonio –
Imposta sui redditi – Beni derivanti dal risparmio collocati in
uno Stato membro diverso da quello di residenza – Assenza di
dichiarazione – Termine di rettifica fiscale –
Prolungamento del termine di rettifica fiscale in caso di beni
detenuti al di fuori dello Stato membro di residenza –
Direttiva 77/799/CEE – Reciproca assistenza fra le autorità
competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e
indirette – Segreto bancario»
Nei procedimenti riuniti C 155/08 e C 157/08,
aventi ad oggetto le domande di decisione
pregiudiziale proposte alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE,
dallo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi) con decisioni 21 marzo
2008, pervenute in cancelleria il 16 aprile 2008, nelle cause
X (C 155/08),
E. H. A. Passenheim-van Schoot
(C 157/08)
contro
Staatssecretaris van Financiën,
LA CORTE (Quarta Sezione),
composta dal sig. K. Lenaerts (relatore),
presidente di sezione, dai sigg. T. von Danwitz, E. Juhász,
G. Arestis e J. Malenovský, giudici,
avvocato generale: sig. Y. Bot
cancelliere: sig.ra R. Şereş,
amministratore
vista la fase scritta del procedimento e in seguito
all’udienza dell’11 marzo 2009,
considerate le osservazioni presentate:
– per
X, dagli avv.ti J. J. Feenstra e L.C.A. Wijsman, advocaten;
– per
la sig.ra Passenheim-van Schoot, dall’avv. J. Hamer,
advocaat, e dai sigg. J.A.R. van Eijsden e E.C.C.M. Kemmeren,
belastingadviseurs;
– per
il governo dei Paesi Bassi, dalla sig.ra C. Wissels e dal
sig. M. de Grave, in qualità di agenti;
– per
il governo belga, dal sig. J.-C. Halleux, in qualità di
agente;
– per
il governo italiano, dalla sig.ra I. Bruni, in qualità di
agente, assistita dal sig. S. Fiorentino, avvocato dello Stato;
– per
la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. R. Lyal
e W. Roels, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito
l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 Le
domande di pronuncia pregiudiziale vertono sull’interpretazione
degli artt. 49 CE e 56 CE.
2 Tali
domande sono state proposte nell’ambito di due controversie che
oppongono persone fisiche residenti nei Paesi Bassi, vale a dire X
(causa C 155/08) e la sig.ra Passenheim-van Schoot (causa
C 157/08), allo Staatssecretaris van Financiën (segretario
di Stato per le Finanze), riguardo alle rettifiche fiscali effettuate
dall’amministrazione fiscale olandese a seguito della scoperta
di beni detenuti in un altro Stato membro e di redditi derivanti da
questi ultimi che erano stati occultati.
Contesto normativo
La normativa comunitaria
3 L’art. 1,
n. 1, della direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977,
77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità
competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e
indirette (GU L 336, pag. 15), come modificata
dall’atto relativo alle condizioni di adesione della Repubblica
d’Austria, della Repubblica di Finlandia e del Regno di Svezia
e agli adattamenti dei trattati sui quali si fonda l’Unione
europea (GU 1994, C 241, pag. 21, e GU 1995, L 1,
pag. 1; in prosieguo: la «direttiva 77/799»), così
dispone:
«Le autorità competenti degli Stati
membri scambiano, conformemente alla presente direttiva, ogni
informazione atta a permettere loro un corretto accertamento delle
imposte sul reddito e sul patrimonio (...)».
4 L’art.
2, n. 1, della direttiva 77/799 prevede quanto segue:
«L’autorità competente di uno
Stato membro può chiedere all’autorità competente
di un altro Stato membro di comunicargli le informazioni di cui
all’articolo 1, paragrafo 1, per quanto concerne un caso
specifico. L’autorità competente dello Stato cui la
richiesta di informazioni è rivolta non è tenuta ad
ottemperare a tale richiesta se risulta che l’autorità
competente dello Stato richiedente non ha esaurito le abituali fonti
di informazione che avrebbe potuto utilizzare, secondo le
circostanze, per ottenere le informazioni richieste senza mettere in
pericolo i risultati dell’inchiesta».
5 L’art.
3 della direttiva 77/799 così recita:
«Le autorità competenti degli Stati
membri si scambiano le informazioni di cui all’articolo 1,
paragrafo 1, senza che ne sia fatta preventiva richiesta, con
regolarità, ove si tratti di certe categorie di casi
determinati nell’ambito della procedura di consultazione
prevista dall’articolo 9».
6 Ai
sensi dell’art. 8, n. 1, della direttiva 77/799, nella sua
versione applicabile ai fatti della controversia principale di cui
alla causa C 155/08:
«La presente direttiva non impone l’obbligo
di fare effettuare richieste o di trasmettere informazioni quando la
legislazione o la pratica amministrativa non autorizza[no] l’autorità
competente dello Stato che dovrebbe fornire le informazioni né
a effettuare tali ricerche, né a raccogliere o a utilizzare
dette informazioni per le necessità di tale Stato».
7 La
direttiva del Consiglio 3 giugno 2003, 2003/48/CE, in materia di
tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di
interessi (GU L 157, pag. 38), mira, ai sensi del suo
art. 1, n. 1, a permettere che i redditi da risparmio sotto forma di
pagamenti di interessi corrisposti in uno Stato membro a beneficiari
effettivi che siano persone fisiche, residenti ai fini fiscali in un
altro Stato membro, siano soggetti a un’effettiva imposizione
secondo la legislazione di quest’ultimo Stato membro.
8 Al
suo capitolo II, dal titolo «Scambio di informazioni», la
direttiva 2003/48 prevede la comunicazione di informazioni da parte
dell’agente pagatore di tali interessi all’autorità
competente del suo Stato membro di stabilimento (art. 8) nonché
lo scambio automatico di informazioni tra quest’ultima e
l’autorità competente dello Stato membro di residenza
del beneficiario effettivo di detti interessi (art. 9).
9 Ai
sensi del citato art. 9:
«1. L’autorità competente dello
Stato membro dell’agente pagatore comunica le informazioni di
cui all’articolo 8 all’autorità competente dello
Stato membro di residenza del beneficiario effettivo.
2. La comunicazione di informazioni è
automatica e ha luogo almeno una volta all’anno, entro i sei
mesi successivi al termine dell’anno fiscale dello Stato membro
dell’agente pagatore, per tutti i pagamenti di interessi
effettuati durante l’anno.
3. Le disposizioni della direttiva [77/799] si
applicano allo scambio di informazioni previsto dalla presente
direttiva, a condizione che le disposizioni della presente direttiva
non vi deroghino. Tuttavia, l’articolo 8 della direttiva
[77/799] non si applica alle informazioni da fornire a norma del
presente capitolo».
10 L’art.
10, n. 1, della direttiva 2003/48, contenuto nel suo capitolo III,
dal titolo «Disposizioni transitorie», prevede che
durante un periodo transitorio il Regno del Belgio, il Granducato di
Lussemburgo e la Repubblica d’Austria non sono tenuti ad
applicare le disposizioni del capitolo II di tale direttiva.
La normativa olandese
11 L’art.
16 del codice tributario (Algemene Wet inzake Rijksbelastingen; in
prosieguo: l’«AWR») così dispone:
«1. Qualora
un qualche fatto susciti il sospetto che a torto non abbia avuto
luogo l’assoggettamento ad imposta ovvero che sia stato
liquidato un importo troppo basso (...) l’ispettore può
esigere a posteriori l’imposta non prelevata (...).
(...)
3. Il potere di
emettere un avviso di rettifica fiscale decade con il decorso di
cinque anni dal momento in cui è sorto il debito d’imposta.
(...)
4. Qualora sia
stata prelevata un’imposta troppo bassa per un elemento
imponibile mantenuto o generato all’estero, il potere di
rettifica fiscale, in deroga a quanto stabilito al terzo paragrafo,
prima frase, decade con il decorso di dodici anni dal momento in cui
è sorto il debito d’imposta».
12 L’art.
67e, nn. 1 e 2, dell’AWR prevede quanto segue:
«1. Qualora
la notifica fiscale di un’imposta riscossa mediante ruolo
avvenga per un importo eccessivamente basso o qualora sia stata
altrimenti riscossa un’imposta eccessivamente bassa e tale
circostanza sia riconducibile al dolo o alla colpa grave del
contribuente, ciò costituisce un illecito per il quale
l’ispettore può infliggere al contribuente stesso,
contemporaneamente all’avviso di rettifica fiscale, un’ammenda
fino a un massimo del 100% della base di calcolo dell’ammenda
come stabilita al n. 2.
2. La base di
calcolo dell’ammenda è costituita (...) dall’importo
di cui all’avviso di rettifica fiscale (...)».
13 Il
decreto del segretario di Stato per le Finanze 24 maggio 2002,
n. CPP2001/3595, V N 2002/29.4, vertente sulla disciplina
relativa alla reciproca assistenza internazionale in materia di
riscossione delle imposte (besluit van de Staatssecretaris van
Financiën nr. CPP2001/3595, V N 2002/29.4, inzake het
voorschrift internationale wederzijdse bijstand bij de heffing van
belastingen; in prosieguo: il «decreto dello Staatssecretaris
van Financiën»), contiene orientamenti in merito
all’attuazione della direttiva 77/799.
14 Ai
sensi del punto 4.1 di tale decreto, dal titolo «Condizioni per
la presentazione di una richiesta all’estero»:
«Una richiesta di informazioni può
avere ad oggetto enti e persone fisiche e può essere
presentata qualora le informazioni siano atte a consentire il
corretto accertamento dell’importo del debito fiscale (art.
1 della direttiva [77/799]) ovvero qualora le informazioni siano
necessarie all’attuazione delle disposizioni delle convenzioni
fiscali bilaterali in questione e/o ai fini dell’applicazione
della legislazione fiscale olandese (v. i vari articoli delle
convenzioni fiscali bilaterali relativi alle richieste di
informazioni). La domanda deve avere ad oggetto casi specifici. Non
può trattarsi di una “battuta di pesca”. Prima che
possa essere presentata una richiesta di informazioni all’estero,
devono risultare esauriti i propri strumenti abituali per ottenere
informazioni (principio di esaurimento)».
15 Il
punto 5.2 del decreto dello Staatssecretaris van Financiën reca
il titolo «Scambio automatico di informazioni». Il punto
5.2.1, a sua volta intitolato «Fondamento giuridico»,
così dispone:
«Lo scambio automatico di informazioni è
esplicitamente menzionato dall’art. 3 della direttiva [77/799]
e dall’art. 6 della Convenzione concernente la reciproca
assistenza amministrativa in materia fiscale [stipulata a Strasburgo
il 25 gennaio 1988]. Emerge dal commentario della convenzione modello
dell’[‘Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo
economico (OCSE)], del 1977, che le disposizioni relative agli scambi
di informazioni vertono, segnatamente, sullo scambio automatico di
tali informazioni.
Lo scambio automatico di informazioni è
attuato mediante accordi tra le parti della convenzione. Tali accordi
vertono sulle categorie di informazioni che saranno scambiate nonché
sulle condizioni e sulle modalità di svolgimento dello scambio
stesso.
Tali accordi saranno oggetto di compromessi (o di
memorandum d’intesa). Nei Paesi Bassi, tali intese saranno
pubblicate nello Staatscourant (...)
I Paesi Bassi hanno stipulato un certo numero di
convenzioni specifiche relative allo scambio automatico di
informazioni (...)».
16 Il
16 ottobre 1997 il Regno dei Paesi Bassi e la Repubblica federale di
Germania hanno stipulato un accordo sullo scambio di informazioni in
materia fiscale (n. AFZ97/3934 M, Stcr. 1997, n. 235). Tale
accordo non prevede alcuno scambio automatico o spontaneo di dati per
quanto riguarda gli interessi o i beni che traggono origine dal
risparmio. Il Regno dei Paesi Bassi non ha stipulato alcuna
convenzione relativa allo scambio di informazioni in materia fiscale
con il Granducato di Lussemburgo.
Cause principali e questioni pregiudiziali
Causa C 155/08
17 Con
lettera 27 ottobre 2000 l’Ispettorato speciale delle imposte
del Regno del Belgio ha fornito spontaneamente informazioni
all’amministrazione fiscale olandese in merito a conti
finanziari aperti presso la Kredietbank Luxembourg (in prosieguo: la
«KB-Lux»), banca avente sede in Lussemburgo, a nome di
persone residenti nei Paesi Bassi.
18 Poiché
dall’esame di tali informazioni è emerso il sospetto che
X fosse il titolare di tale conto, l’inspecteur van de
Belastingdienst (ispettore dell’amministrazione fiscale
olandese; in prosieguo: l’«ispettore») gli ha
chiesto talune precisazioni in proposito. A seguito di uno scambio
epistolare tra l’ispettore e il consulente di X, quest’ultimo
ha dichiarato, in una lettera datata 8 maggio 2002, di essere stato
titolare di un conto bancario presso la KB-Lux sin dal 1993. Con
lettera del 23 agosto 2002 X ha fornito informazioni più
precise, segnatamente in merito alla situazione di tale conto nel
periodo in questione.
19 Il
12 novembre 2002 è stato notificato ad X un avviso di
rettifica fiscale relativo all’imposta sul patrimonio per il
1998, contenente rettifiche relative, per un verso, all’imposta
sul reddito e ai contributi previdenziali obbligatori per gli
esercizi 1993-2000 e, per altro verso, all’imposta sul
patrimonio per gli esercizi 1994-2001. Veniva contestualmente
inflitta ad X un’ammenda pari al 50% degli importi oggetto di
rettifica fiscale.
20 Essendo
stato respinto il reclamo contro tale avviso, X ha proposto ricorso
dinanzi al Gerechtshof te Amsterdam (Corte d’appello di
Amsterdam), affermando, segnatamente, che il termine di rettifica
fiscale di dodici anni previsto dall’art. 16, n. 4,
dell’AWR con riferimento ad elementi imponibili detenuti
all’estero è contrario al diritto comunitario.
21 Con
decisione del 18 gennaio 2006 il giudice ha dichiarato infondato il
ricorso; tuttavia, avendo rilevato un superamento del termine
ragionevole, ha annullato la decisione dell’ispettore ed ha
ridotto l’importo della rettifica fiscale.
22 Avverso
tale decisione X ha proposto ricorso per cassazione dinanzi allo Hoge
Raad der Nederlanden (Corte di cassazione dei Paesi Bassi), il quale
ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le
seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se gli
artt. 49 CE e 56 CE debbano essere interpretati nel senso che
essi non ostano a che uno Stato membro, nei casi in cui (redditi
derivanti da) beni esteri provenienti dal risparmio non siano stati
dichiarati alle sue autorità tributarie, applichi un regime
normativo che prevede un termine per la rettifica fiscale di dodici
anni, a compensazione dell’assenza di effettive possibilità
di controllo sui beni esteri, mentre per (redditi derivanti da) beni
provenienti dal risparmio che sono stati mantenuti all’interno
del suo territorio, dove invece esistono possibilità effettive
di controllo, vige un termine di cinque anni.
2) Ai fini della
soluzione della prima questione, se faccia differenza il fatto che i
beni siano mantenuti in uno Stato membro che applica il segreto
bancario.
3) Qualora la
prima questione sia risolta affermativamente, se gli artt. 49 CE e 56
CE non ostino neppure a che l’ammenda inflitta per l’omessa
dichiarazione dei redditi o dei beni oggetto della rettifica fiscale
venga determinata in proporzione all’importo della rettifica
fiscale per tale più lungo periodo».
Causa C 157/08
23 Dopo
la scomparsa del marito, in data 10 gennaio 2003 la sig.ra
Passenheim-van Schoot ha comunicato all’amministrazione fiscale
olandese, di propria iniziativa, tutte le informazioni riguardanti
taluni beni amministrati da una banca con sede in Germania e
appartenuti a lei e al suo defunto marito. Sino a quel momento tali
beni non erano mai stati menzionati nelle loro dichiarazioni fiscali
relative all’imposta sui redditi e ai contributi previdenziali
nonché all’imposta sul patrimonio.
24 Su
istanza della sig.ra Passenheim-van Schoot, l’ispettore le ha
concesso il beneficio del cosiddetto regime di «pentimento»,
cosicché non le è stata irrogata alcuna ammenda. Il 13
maggio 2005 le sono stati tuttavia notificati taluni avvisi di
rettifica fiscale, relativi, per un verso, all’imposta sui
redditi e ai contributi previdenziali per gli esercizi 1993-1996 e,
per altro verso, all’imposta sul patrimonio per gli esercizi
1994-1997, nonché talune decisioni correlate relative agli
interessi.
25 La
sig.ra Passenheim-van Schoot ha proposto ricorso avverso tali avvisi
dinanzi al Rechtbank te Arnhem (Tribunale di Arnhem), sostenendo in
particolare che il termine per la rettifica fiscale di dodici anni
previsto dall’art. 16, n. 4, dell’AWR con riferimento ad
elementi imponibili detenuti all’estero è contrario al
diritto comunitario.
26 A
seguito del rigetto di detto ricorso, la sig.ra Passenheim-van Schoot
ha adito in cassazione lo Hoge Raad der Nederlanden, il quale ha
deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte una
questione pregiudiziale esattamente identica alla prima questione
posta nella causa C 155/08.
27 Con
ordinanza del presidente della Corte 26 maggio 2008 le cause C 155/08
e C 157/08 sono state riunite ai fini della fase scritta e orale
del procedimento nonché della sentenza.
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima e sulla seconda questione nella
causa C 155/08 e sulla questione nella causa C 157/08
28 Con
la prima e con la seconda questione proposte nella causa C 155/08
nonché con la questione proposta nella causa C 157/08 il
giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli artt. 49 CE e
56 CE debbano essere interpretati nel senso che ostano alla
legislazione di uno Stato membro secondo cui, in caso di occultamento
alle autorità tributarie di beni che traggono origine dal
risparmio e/o di redditi derivanti da tali beni, il termine di
rettifica fiscale è di cinque anni quando tali beni sono
detenuti in questo stesso Stato membro, mentre si estende a dodici
anni quando tali beni sono detenuti in un altro Stato membro. Esso
pone la questione dell’eventuale incidenza, in proposito, del
fatto che la legislazione di tale altro Stato membro preveda il
segreto bancario.
Sull’esistenza di una restrizione alle
libertà di circolazione
29 Secondo
i ricorrenti nella causa principale e secondo la Commissione delle
Comunità europee, una disciplina quale quella di cui trattasi
nella causa principale restringe sia la libera circolazione dei
capitali sia la libera prestazione dei servizi. Essa renderebbe
infatti meno attraente per un contribuente residente nei Paesi Bassi
il trasferimento dei beni derivanti dal risparmio verso un altro
Stato membro ed il loro mantenimento in tale Stato. Sarebbe del pari
meno attraente per una persona stabilita di fuori dei Paesi Bassi la
raccolta di beni presso residenti di tale Stato membro e la fornitura
di servizi agli stessi.
30 Per
contro, i governi dei Paesi Bassi e belga ritengono che tale
normativa non rappresenti una restrizione né alla libera
prestazione dei servizi né alla libera circolazione dei
capitali. Infatti, l’art. 16, n. 4, dell’AWR si
applicherebbe indipendentemente dalla nazionalità e dal luogo
di stabilimento o di residenza del contribuente. Nei confronti di un
contribuente che dichiari al fisco i propri beni derivanti dal
risparmio nonché i redditi che ne ricava, tale disposizione
non rappresenterebbe neppure un ostacolo al mantenimento di tali beni
in un altro Stato membro. Anche nel caso in cui beni siffatti siano
occultati alle autorità tributarie, l’applicazione di un
termine di rettifica fiscale prolungato non potrebbe avere alcun
effetto dissuasivo per quanto riguarda il loro mantenimento in un
altro Stato membro, posto che, in una tale ipotesi, dette autorità
non disporrebbero di alcuna possibilità concreta di ottenere
informazioni in merito a tali beni.
31 Il
governo dei Paesi Bassi aggiunge che l’applicazione di un
termine di rettifica fiscale prolungato non comporta alcuna
discriminazione in termini di certezza del diritto per quanto
riguarda beni detenuti all’estero rispetto a quelli detenuti
nei Paesi Bassi, dal momento che, nell’uno e nell’altro
caso, la certezza del diritto potrebbe e dovrebbe essere acquisita
anzitutto mediante la dichiarazione di tali beni e dei redditi che
essi generano. Dal canto suo, il governo belga sostiene che
l’art. 16, n. 4, dell’AWR non può essere
considerato discriminatorio, in quanto i contribuenti che detengono
beni presso banche stabilite nei Paesi Bassi sono oggetto di una
dichiarazione automatica dei loro dati bancari al fisco di tale Stato
membro, rendendo impossibile qualsiasi occultamento di tali beni,
mentre i contribuenti che abbiano collocato i loro risparmi in altri
Stati membri possono essere oggetto di un mero scambio di
informazioni avente carattere limitato.
32 A
tal proposito, si deve ricordare che l’art. 49 CE osta
all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale che produca
l’effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri
più difficile della prestazione di servizi puramente interna a
uno Stato membro (v., in particolare, sentenze 28 aprile 1998, causa
C 118/96, Safir, Racc. pag. I 1897, punto 23; 4
marzo 2004, causa C 334/02, Commissione/Francia, Racc.
pag. I 2229, punto 23, nonché 11 settembre
2007, causa C 318/05, Commissione/Germania, Racc. pag. I 6957,
punto 81).
33 Costituiscono,
inoltre, restrizioni ai movimenti dei capitali, ai sensi
dell’art. 56, n. 1, CE, in particolare le misure
imposte da uno Stato membro atte a dissuadere i suoi residenti dal
contrarre prestiti o compiere investimenti in altri Stati membri (v.,
in particolare, sentenza 26 settembre 2000, causa C 478/98,
Commissione/Belgio, Racc. pag. I 7587, punto 18).
34 Nella
fattispecie, dall’art. 16, nn. 3 e 4, dell’AWR emerge
che, laddove non sia intervenuta alcuna imposizione o laddove essa
sia intervenuta solo per un importo eccessivamente basso, le autorità
tributarie olandesi possono rettificare l’imposizione entro un
termine di cinque anni in caso di beni e di redditi provenienti dai
Paesi Bassi, e di dodici anni in caso di beni o di redditi esteri.
35 Se,
assoggettando il potere impositivo delle autorità tributarie a
un termine massimo di rettifica fiscale, la legislazione olandese ha
inteso quindi accordare ai contribuenti residenti nei Paesi Bassi una
certezza del diritto quanto ai loro obblighi fiscali, tale certezza
risulta acquisita, per quanto riguarda i beni e i redditi provenienti
da un altro Stato membro, solo dopo dodici anni, anziché dopo
cinque anni.
36 Tale
divergenza di trattamento in base alla localizzazione dei beni
derivanti dal risparmio non viene meno per il fatto, sottolineato dai
governi dei Paesi Bassi e belga, che il contribuente può
sempre dichiarare al fisco i beni da esso detenuti all’estero
nonché i redditi che ne derivano.
37 È
sufficiente infatti rilevare che, per quanto riguarda beni o redditi
nazionali, come ammesso in udienza dal governo dei Paesi Bassi, il
termine di rettifica fiscale non è prolungato in caso di
occultamento al fisco. Lo stesso avviene qualora beni o redditi
nazionali che non sono detenuti su un conto bancario o non provengono
da un conto siffatto e che non sono quindi oggetto di un obbligo di
informazione al fisco non siano stati dichiarati al fisco stesso. Ne
discende che, laddove un contribuente non dichiari al fisco beni o
redditi nazionali siffatti, questi ottiene già dopo cinque
anni la certezza che essi non saranno più assoggettati ad
imposizione, mentre, in caso di omessa dichiarazione di beni o di
redditi provenienti da un altro Stato membro, una certezza di tal
genere si acquisisce solamente dopo dodici anni.
38 Inoltre,
qualora la rettifica fiscale dell’imposta sia accompagnata da
un’ammenda, quest’ultima è calcolata in funzione
dell’importo della rettifica fiscale e, pertanto, in funzione
del periodo cui tale rettifica si riferisce, il che significa che, in
caso di applicazione del termine di rettifica fiscale prolungato
previsto dall’art. 16, n. 4, dell’AWR, il contribuente è
esposto al rischio di vedersi infliggere un’ammenda calcolata
sulla base di una rettifica fiscale riguardante un periodo più
lungo rispetto al periodo che può essere preso in
considerazione in una situazione in cui gli elementi imponibili che
sono oggetto della rettifica fiscale siano detenuti o generati nei
Paesi Bassi.
39 Per
queste ragioni, l’applicazione ai contribuenti residenti nei
Paesi Bassi di un termine di rettifica fiscale prolungato con
riferimento ai beni detenuti al di fuori di tale Stato membro e ai
redditi che ne derivano è tale da rendere meno attraente per
detti contribuenti il trasferimento di beni verso un altro Stato
membro allo scopo di beneficiare dei servizi finanziari ivi offerti
rispetto al mantenimento di tali beni e all’ottenimento di
servizi finanziari nei Paesi Bassi.
40 Ne
discende che una normativa quale quella di cui alla causa principale
rappresenta una restrizione sia della libera prestazione dei servizi
sia della libera circolazione dei capitali, vietata, in linea di
principio, rispettivamente dagli artt. 49 CE e 56 CE.
Sulla giustificazione della restrizione alle
libertà di circolazione
41 Secondo
i governi dei Paesi Bassi, belga e italiano, l’art. 16, n. 4,
dell’AWR è giustificato dalla necessità di
garantire l’efficacia dei controlli fiscali nonché,
secondo il governo dei Paesi Bassi, dalla lotta alla frode fiscale.
42 Detti
governi sottolineano, in primo luogo, che l’applicazione di un
termine di rettifica fiscale prolungato con riferimento ai beni
detenuti dai residenti di uno Stato membro al di fuori di
quest’ultimo e ai redditi che essi ne traggono si spiega in
ragione dell’assenza di una possibilità concreta per il
fisco di tale Stato membro di ottenere informazioni sui beni e sui
redditi provenienti da un altro Stato membro. Essi sottolineano in
proposito che, nel quinto ‘considerando’ della direttiva
2003/48, il legislatore comunitario ha riconosciuto che, «[i]n
assenza di un coordinamento dei regimi tributari nazionali in materia
di imposizione sui redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di
interessi, in particolare per quanto attiene al trattamento degli
interessi percepiti da non residenti, attualmente i residenti degli
Stati membri possono spesso evitare qualsiasi forma di imposizione
nel loro Stato membro di residenza sugli interessi percepiti in un
altro Stato membro».
43 In
un simile contesto, il termine di rettifica fiscale prolungato
consentirebbe, in caso di scoperta di beni detenuti in altri Stati
membri, di equiparare l’imposizione di beni siffatti, nonché
dei redditi che essi producono, all’imposizione di beni e di
redditi nazionali. Così, nella causa principale, in assenza di
un termine di rettifica fiscale prolungato, i beni e i redditi in
questione non avrebbero potuto essere assoggettati ad imposizione
durante un certo numero di anni. L’applicazione di un termine
di rettifica fiscale prolungato compenserebbe inoltre il lasso di
tempo richiesto per ottenere informazioni facendo ricorso alla
reciproca assistenza tra Stati membri.
44 In
secondo luogo, il termine di rettifica fiscale prolungato dovrebbe
essere considerato necessario nell’ambito della lotta alla
frode fiscale. A tal proposito, il governo dei Paesi Bassi sostiene
che l’art. 16, n. 4, dell’AWR si applica solo laddove i
beni stranieri siano stati occultati al fisco e laddove quest’ultimo
non abbia alcun concreto elemento di partenza per avviare esso stesso
un’indagine, vale a dire esclusivamente nei casi di frode o di
evasione fiscali.
45 In
proposito, la Corte ha già stabilito che costituiscono ragioni
imperative di interesse generale idonee a giustificare una
restrizione dell’esercizio delle libertà di circolazione
garantite dal Trattato CE la necessità di garantire
l’efficacia dei controlli fiscali (v., in particolare, sentenza
18 dicembre 2007, causa C 101/05, A, Racc. pag. I 11531,
punto 55) nonché la lotta alla frode fiscale (v., in
particolare, sentenza 11 ottobre 2007, causa C 451/05, ELISA,
Racc. pag. I 8251, punto 81).
46 Per
quanto concerne i movimenti di capitali, l’art. 58, n. 1, lett.
b), CE prevede inoltre che le disposizioni dell’art. 56 CE non
pregiudicano il diritto degli Stati membri di prendere tutte le
misure necessarie per impedire le violazioni della legislazione e
delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale.
47 Tuttavia,
affinché una misura restrittiva sia giustificata, essa deve
rispettare il principio di proporzionalità, nel senso che
dev’essere idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo
che essa persegue e che non deve andare oltre quanto è
necessario per conseguirlo (sentenza Commissione/Francia, cit.,
punto 28).
48 In
tale contesto, i ricorrenti nella causa principale osservano,
anzitutto, che la disciplina nazionale di cui alla causa principale
non è idonea a realizzare gli obiettivi perseguiti, dal
momento che l’estensione del termine di rettifica fiscale non
aumenta, di per sé, i poteri di controllo delle autorità
tributarie di uno Stato membro con riferimento ad elementi imponibili
detenuti in un altro Stato membro. Ciò che si verificherebbe
in particolare laddove tale altro Stato membro applichi il segreto
bancario.
49 Occorre
rilevare in proposito che, se l’estensione di un termine di
rettifica fiscale non rafforza, in quanto tale, i poteri di indagine
di cui dispongono le autorità tributarie di uno Stato membro,
essa consente nondimeno a queste ultime, in caso di scoperta di
elementi imponibili detenuti in un altro Stato membro e di cui esse
non erano a conoscenza, di avviare un’indagine e, qualora
risulti che tali elementi non sono stati assoggettati all’imposta,
o vi sono stati assoggettati in maniera eccessivamente ridotta, di
emanare un avviso di rettifica fiscale.
50 Così
come dimostrato dai fatti di cui alla causa C 155/08, lo stesso
può dirsi qualora le autorità tributarie di uno Stato
membro siano informate dell’esistenza di elementi imponibili
detenuti in un altro Stato membro che applichi il segreto bancario.
51 Inoltre,
l’applicazione ad opera di uno Stato membro di un termine di
rettifica fiscale prolungato nel caso di elementi imponibili detenuti
o generati in un altro Stato membro può dissuadere i
contribuenti detentori di tali beni dall’occultare al fisco i
beni stessi o i redditi che ne ricavano, allo scopo di non esporsi
successivamente ad una rettifica fiscale nonché, se del caso,
ad un’ammenda, entrambe determinate sulla base di un periodo
che può estendersi fino a dodici anni.
52 Deve
quindi riconoscersi che una disciplina quale quella di cui all’art.
16, n. 4, dell’AWR contribuisce a garantire l’efficacia
dei controlli fiscali e a contrastare la frode fiscale.
53 Tuttavia,
si deve ancora verificare se, come sostenuto in secondo luogo dai
ricorrenti nella causa principale, una disciplina siffatta vada oltre
quanto necessario per conseguire tali obiettivi.
54 Secondo
i ricorrenti nella causa principale, infatti, l’art. 16, n. 4,
dell’AWR non tiene conto della possibilità di cui
dispongono gli Stati membri, ai sensi degli artt. 1-3 della
direttiva 77/799, di ottenere da un altro Stato membro ogni
informazione necessaria per permettere loro un corretto accertamento
dell’imposta. Essi sottolineano a tal proposito la facoltà,
prevista al citato art. 3, di instaurare uno scambio automatico di
informazioni. Il fatto che uno Stato membro non si avvalga di tali
possibilità di scambio di informazioni sarebbe da ricondursi
alla sua stessa volontà e non potrebbe in alcun modo essere
opposto al contribuente.
55 Inoltre,
la disposizione nazionale di cui trattasi nella causa principale
sarebbe sproporzionata dal momento che non opererebbe alcuna
distinzione a seconda che il Regno dei Paesi Bassi abbia stipulato un
accordo di scambio di informazioni con lo Stato da cui provengono gli
elementi imponibili, ovvero che tale altro Stato applichi il segreto
bancario, né addirittura a seconda che si tratti di un altro
Stato membro o di uno Stato terzo. Su tale punto, i ricorrenti nella
causa principale precisano che l’attuazione di un accordo di
scambio di informazioni non richiede normalmente un termine
supplementare di sette anni, quale quello previsto dall’art.
16, n. 4, dell’AWR. Essi sostengono che tale termine è
stato stabilito, in modo piuttosto arbitrario, con riferimento al
termine entro il quale devono essere avviate azioni penali in caso di
reato di frode, ancorché, nel diritto penale olandese, tale
termine ai fini dell’azione sia identico nelle situazioni
nazionali e nelle situazioni transnazionali.
56 Al
contrario, secondo i governi degli Stati membri che hanno presentato
osservazioni, l’applicazione da parte di uno Stato membro di un
termine di rettifica fiscale prolungato in caso di elementi
imponibili provenienti da un altro Stato membro è necessaria
per rimediare all’assenza di reale possibilità, per il
fisco del primo Stato membro, di ottenere informazioni sui beni
detenuti nel secondo.
57 In
ordine all’eventuale ricorso alla reciproca assistenza tra
Stati membri, tali governi rilevano come una domanda di informazioni
possa essere formulata da uno Stato membro, ai sensi dell’art.
2 della direttiva 77/799, esclusivamente per quanto concerne un caso
specifico, con riferimento al quale tale Stato disponga già di
sufficienti elementi di partenza. Inoltre, qualora l’altro
Stato membro applichi il segreto bancario, l’art. 8 di tale
direttiva osterebbe alla comunicazione delle informazioni così
tutelate. Infine, in materia di redditi da risparmio, non
sussisterebbe alcuna convenzione bilaterale tale da consentire la
comunicazione automatica di informazioni quale quella prevista
dall’art. 3 della direttiva citata.
58 Si
deve rilevare in proposito che, ai sensi dell’art. 16, n. 4,
dell’AWR, il termine di rettifica fiscale è portato da
cinque a dodici anni a prescindere dalla questione se, in un caso
concreto di applicazione, il Regno dei Paesi Bassi disponga o meno di
strumenti per ottenere le informazioni necessarie da parte dello
Stato membro nel quale sono detenuti gli elementi imponibili, al di
là del fatto che ciò avvenga facendo ricorso alla
reciproca assistenza prevista dalla direttiva 77/799 ovvero mediante
uno scambio di informazioni effettuato in virtù di una
convenzione bilaterale stipulata con quest’ultimo Stato membro.
Inoltre, il termine di rettifica fiscale prolungato si applica
altresì nel caso in cui una domanda di comunicazione di dati
bancari non possa andare a buon fine a causa dell’applicazione,
in tale altro Stato membro, del segreto bancario.
59 Ne
discende che, nell’ambito di una normativa quale quella di cui
alla causa principale, il termine supplementare concesso alle
autorità tributarie dello Stato membro di cui trattasi per
procedere ad una rettifica fiscale riguardante elementi imponibili
detenuti o generati in un altro Stato membro non corrisponde
necessariamente a quello di cui le citate autorità hanno
bisogno per verificare talune informazioni presso tale altro Stato
membro facendo ricorso alla reciproca assistenza prevista dalla
direttiva 77/799 ovvero al sistema di scambio di informazioni
instaurato in base a una convenzione bilaterale.
60 Ciò
non significa tuttavia che, in generale, l’estensione del
periodo nel quale tali autorità possono emanare un avviso di
rettifica fiscale nel caso di beni o di redditi provenienti da un
altro Stato membro sia sproporzionata rispetto all’obiettivo di
garantire l’osservanza delle disposizioni fiscali nazionali.
61 In
proposito si deve sottolineare che, fatte salve le disposizioni
comunitarie di armonizzazione eventualmente applicabili, non può
imporsi ad uno Stato membro di conformare la propria normativa in
materia di controlli fiscali in funzione della situazione specifica
prevalente in ciascun altro Stato membro o Stato terzo.
62 Per
verificare se una normativa quale quella di cui alla causa principale
non vada oltre quanto necessario per garantire l’efficacia dei
controlli fiscali e per contrastare la frode fiscale, occorre
distinguere due fattispecie.
63 La
prima fattispecie corrisponde ad una situazione in cui elementi che
sono imponibili in uno Stato membro e che sono situati in un altro
Stato membro siano stati occultati alle autorità tributarie
del primo Stato membro e dette autorità non dispongano di
alcun indizio relativo all’esistenza di tali elementi che
consenta l’avvio di un’indagine. In una simile ipotesi,
tale primo Stato membro si trova nell’impossibilità di
rivolgersi alle autorità competenti dell’altro Stato
membro per ottenere da queste ultime le informazioni necessarie ai
fini di un corretto accertamento dell’importo dell’imposta.
64 Dal
momento che l’art. 2 della direttiva 77/799 consente alle
autorità di uno Stato membro di contattare le autorità
competenti di un altro Stato membro solo in un caso specifico, le
autorità tributarie del primo Stato membro che non dispongono
di alcun indizio in ordine all’esistenza di elementi imponibili
situati in quest’altro Stato membro sono in grado di svolgere
un’indagine solamente qualora si vedano preliminarmente
comunicare informazioni sull’esistenza di tali elementi ad
opera dell’altro Stato membro, segnatamente mediante un sistema
automatico di scambio di informazioni quale quello introdotto
dall’art. 9 della direttiva 2003/48, ovvero ad opera del
contribuente stesso, o ancora ad opera di terzi.
65 Contrariamente
a quanto sostiene la sig.ra Passenheim-van Schoot, il fatto che, per
ottenere dati bancari relativi ai propri contribuenti, uno Stato
membro non abbia fatto ricorso alla possibilità di scambio
automatico di informazioni di cui all’art. 3 della direttiva
77/799 non è di per sé sufficiente a privare tale Stato
membro del diritto di applicare, nei confronti dei detti
contribuenti, un termine di rettifica fiscale diverso a seconda che i
loro beni derivanti dal risparmio siano detenuti in questo stesso
Stato membro o in un altro Stato membro. Infatti, lasciando agli
Stati membri l’onere di instaurare un meccanismo di scambio
regolare e automatico di informazioni per le categorie di casi che
essi devono determinare nell’ambito della procedura di
consultazione prevista dall’art. 9 della direttiva stessa, il
citato art. 3 non fa altro che prevedere la facoltà per uno
Stato membro di contattare altri Stati membri allo scopo di
instaurare un meccanismo siffatto, la cui realizzazione dipende a
quel punto dalla decisione di tali altri Stati membri.
66 Qualora
elementi imponibili situati in uno Stato membro siano stati occultati
alle autorità tributarie di un altro Stato membro e qualora
queste ultime non abbiano avuto a disposizione alcun indizio in
ordine alla loro esistenza che consentisse l’avvio di
un’indagine, la questione se l’applicazione, da parte di
quest’ultimo Stato membro, di un termine di rettifica fiscale
prolungato rappresenti uno strumento proporzionato all’obiettivo
di garantire l’osservanza delle disposizioni fiscali non
dipende quindi in alcun modo dalla questione se tale termine
corrisponda al lasso di tempo necessario per ottenere informazioni
dallo Stato membro in cui tali elementi imponibili sono detenuti.
67 Dal
momento che, in una tale ipotesi, in assenza di elementi che
consentano di avviare un’indagine, è escluso il ricorso
ad un meccanismo di scambio di informazioni, la concessione alle
autorità tributarie di uno Stato membro di un termine più
lungo per accertare l’imposta quando si tratti di elementi
imponibili situati in un altro Stato membro deve essere considerata
come intesa non a fornire a tali autorità il tempo necessario
per ottenere da tale altro Stato membro informazioni su elementi
imponibili ivi situati, bensì esclusivamente a prevedere un
periodo più lungo nel corso del quale un’eventuale
scoperta di tali elementi imponibili possa ancora dar luogo ad una
rettifica fiscale, laddove l’indagine avviata a seguito di una
tale scoperta possa condurre alla rettifica fiscale prima della
scadenza di tale periodo.
68 Peraltro,
dal momento che l’applicazione ad opera di uno Stato membro di
un termine di rettifica fiscale prolungato nel caso di elementi
imponibili situati in un altro Stato membro e in ordine ai quali le
autorità tributarie del primo Stato membro non disponevano di
alcun indizio non è in funzione della possibilità, per
tali autorità, di ottenere informazioni da tale altro Stato
membro, non è neppure rilevante la questione se quest’ultimo
applichi o meno il segreto bancario.
69 Quanto
all’argomento secondo cui il termine di rettifica fiscale
previsto dall’art. 16, n. 4, dell’AWR sarebbe stato
arbitrariamente fissato a dodici anni, si deve necessariamente
rilevare che, laddove un tale termine sia prolungato in caso di
occultamento al fisco di elementi imponibili, la scelta di uno Stato
membro di limitare detto termine nel tempo e di definire tale limite
in funzione del termine applicabile per le azioni penali aventi ad
oggetto il reato di frode fiscale non appare sproporzionata.
70 In
tali circostanze, il fatto di sottoporre elementi imponibili
occultati al fisco ad un termine di rettifica fiscale prolungato pari
a dodici anni non va oltre quanto necessario per garantire
l’efficacia dei controlli fiscali e per contrastare la frode
fiscale.
71 Non
si può opporre, infine, a uno Stato membro che applica un
termine di rettifica fiscale prolungato nel caso di elementi
imponibili situati in un altro Stato membro e dei quali le autorità
tributarie del primo Stato membro non erano a conoscenza che, in caso
di scoperta di elementi imponibili che erano del pari occultati a
tali autorità ma situati in questo stesso Stato membro, il
periodo quinquennale nel corso del quale le dette autorità
possono procedere ad una rettifica fiscale non possa essere
prolungato.
72 Infatti,
benché un contribuente sia assoggettato ad un identico obbligo
di dichiarazione alle autorità tributarie sia per i propri
beni e redditi nazionali, sia per i propri beni e redditi non
nazionali, resta pur sempre il fatto che, per quanto riguarda beni e
redditi che non sono oggetto di un sistema automatico di scambio di
informazioni, il rischio per un contribuente che beni e redditi
occultati alle autorità tributarie del proprio Stato membro di
residenza siano scoperti è inferiore nel caso di beni e di
redditi provenienti da un altro Stato membro rispetto al caso di beni
e di redditi nazionali.
73 Pertanto,
se uno Stato membro prevede un termine di rettifica fiscale più
ampio nel caso di elementi imponibili di cui le autorità
tributarie non erano a conoscenza, non gli si potrà contestare
il fatto di limitare l’ambito di applicazione di tale termine
agli elementi imponibili che non sono situati sul suo territorio.
74 La
seconda fattispecie corrisponde ad una situazione in cui le autorità
tributarie di uno Stato membro dispongano di indizi riguardanti
elementi imponibili situati in un altro Stato membro che consentano
di avviare un’indagine. In una simile ipotesi, non può
essere giustificata l’applicazione, ad opera di questo primo
Stato membro, di un termine di rettifica fiscale prolungato che non
miri specificamente a consentire alle autorità tributarie di
tale Stato membro di ricorrere utilmente a meccanismi di reciproca
assistenza tra Stati membri e che scatti non appena gli elementi
imponibili di cui trattasi siano situati in un altro Stato membro.
75 Infatti,
come sostenuto dai ricorrenti nella causa principale, qualora le
autorità tributarie di uno Stato membro abbiano avuto a
disposizione indizi tali da consentire loro di rivolgersi alle
autorità competenti di altri Stati membri, facendo ricorso
alla reciproca assistenza prevista dalla direttiva 77/799 ovvero
all’assistenza prevista da convenzioni bilaterali, per ottenere
da queste ultime autorità le informazioni necessarie per
determinare l’importo esatto dell’imposta, il semplice
fatto che gli elementi imponibili di cui trattasi siano situati in un
altro Stato membro non giustifica l’applicazione generale di un
termine di rettifica fiscale supplementare che non è in alcun
modo in funzione del lasso di tempo necessario per ricorrere
utilmente a tali meccanismi di reciproca assistenza.
76 Da
quanto precede risulta che gli artt. 49 CE e 56 CE devono
essere interpretati nel senso che non ostano all’applicazione
da parte di uno Stato membro, qualora beni derivanti dal risparmio e
i redditi che se ne ricavano siano occultati alle autorità
tributarie di tale Stato membro e qualora queste ultime autorità
non dispongano di alcun indizio in merito alla loro esistenza tale da
consentire l’avvio di un’indagine, di un termine di
rettifica fiscale più lungo nel caso in cui tali beni siano
detenuti in un altro Stato membro rispetto al caso in cui tali beni
siano detenuti nel primo Stato membro. La circostanza che tale altro
Stato membro applichi il segreto bancario non è rilevante in
proposito.
Sulla terza questione nella causa C 155/08
77 Con
la sua terza questione nella causa C 155/08, il giudice del
rinvio chiede, nel caso in cui gli artt. 49 CE e 56 CE non
ostino all’applicazione ad opera di uno Stato membro, per i
beni detenuti in un altro Stato membro e per i redditi generati da
questi ultimi, di un termine di rettifica fiscale più ampio
rispetto a quello applicato per i beni e i redditi provenienti da
questo stesso Stato membro, se detti articoli non ostino neppure a
che l’ammenda inflitta per l’occultamento dei beni e dei
redditi oggetto della rettifica fiscale sia calcolata
proporzionalmente all’importo rettificato e, pertanto, in
funzione di un periodo più lungo.
78 Nella
sua decisione di rinvio tale giudice precisa che, tenuto conto della
possibilità attribuita al fisco dall’art. 67e dell’AWR
di infliggere al contribuente, che abbia con dolo o colpa grave
pagato un importo insufficiente di imposta, un’ammenda che può
arrivare al 100% dell’importo dell’imposta inizialmente
non riscosso, il prolungamento del termine di rettifica fiscale nel
caso di beni e di redditi provenienti dall’estero si ripercuote
sull’importo delle ammende irrogabili.
79 Secondo
la parte ricorrente nella causa C 155/08, anche qualora il
diritto comunitario non osti all’applicazione di una disciplina
quale quella di cui all’art. 16, n. 4, dell’AWR,
l’art. 56 CE osta tuttavia all’applicazione di una
norma secondo cui, in ragione dell’estensione del termine di
rettifica fiscale nel caso di beni e di redditi provenienti
dall’estero, l’ammenda irrogabile in un simile caso è
più elevata rispetto a quella che può essere inflitta
nel caso di beni e di redditi situati sul territorio nazionale.
80 Per
contro, i governi dei Paesi Bassi, belga e italiano ritengono che le
libertà di circolazione non ostino a che l’ammenda
irrogabile in caso di occultamento di beni o di redditi non nazionali
che sono oggetto di una rettifica fiscale sia calcolata
proporzionalmente all’importo della rettifica fiscale e su tale
più lungo periodo.
81 Da
parte sua, la Commissione rileva che, dal momento che l’applicazione
del citato termine di rettifica fiscale prolungato non è
contraria agli artt. 49 CE e 56 CE, lo stesso può
dirsi per la differenza tra le ammende inflitte in base alla
legislazione fiscale olandese a seconda che i beni o i redditi di cui
trattasi siano situati in tale Stato membro ovvero in un altro Stato
membro.
82 Si
deve in proposito osservare, anzitutto, che, ai sensi dell’art.
67e, n. 1, dell’AWR, qualora un’imposta sia fissata a un
livello eccessivamente ridotto a causa del dolo o di colpa grave del
contribuente, è possibile infliggere un’ammenda fino a
un massimo del 100% dell’importo della rettifica fiscale, senza
operare distinzioni a seconda che i beni all’origine di
quest’ultima siano detenuti nei Paesi Bassi ovvero in altri
Stati membri.
83 Contrariamente
a quanto sostenuto dalla parte ricorrente nella causa C 155/08,
la disciplina nazionale di cui si tratta nella causa principale non è
pertanto comparabile alle normative italiana e francese di cui,
rispettivamente, alle cause che hanno dato luogo alle sentenze 25
febbraio 1988, causa 299/86, Drexl (Racc. pag. 1213), e 2 agosto
1993, causa C 276/91, Commissione/Francia (Racc. pag. I 4413).
Quelle normative prevedevano, per le infrazioni in materia di imposta
sul valore aggiunto, un regime sanzionatorio più severo per le
imposte dovute all’importazione da un altro Stato membro che
per le imposte relative alle operazioni compiute all’interno
degli Stati membri in questione.
84 Nel
caso della normativa di cui si tratta nella causa principale,
infatti, il rischio che a un contribuente residente nei Paesi Bassi
venga applicata una sanzione più elevata con riferimento a
beni e redditi situati in un altro Stato membro rispetto al caso in
cui si tratti di beni e redditi nazionali deriva semplicemente dal
fatto che il periodo da prendersi in considerazione per la
determinazione della rettifica fiscale e, pertanto, per la base di
calcolo dell’ammenda può essere più lungo nel
caso di beni e redditi non nazionali che nel caso di beni e redditi
nazionali, giacché a questi ultimi non si applica il termine
di rettifica fiscale prolungato di cui all’art. 16, n. 4,
dell’AWR.
85 Orbene,
come emerge dai punti 60-73 di questa sentenza, gli artt. 49 CE
e 56 CE non ostano all’applicazione, ad opera di uno Stato
membro, di un termine di rettifica fiscale più ampio nel caso
di beni detenuti in un altro Stato membro rispetto al caso di beni
detenuti nel primo Stato membro, laddove si tratti di beni e di
redditi che sono stati occultati alle autorità tributarie di
quest’ultimo e in merito ai quali esse non disponevano di alcun
indizio d’esistenza che consentisse l’avvio di
un’indagine.
86 La
terza questione deve essere quindi risolta affermando che gli artt.
49 CE e 56 CE devono essere interpretati nel senso che non
ostano a che, qualora uno Stato membro applichi un termine di
rettifica fiscale più lungo nel caso di beni detenuti in un
altro Stato membro rispetto al caso di beni detenuti nel primo Stato
membro e qualora tali beni esteri nonché i redditi da questi
prodotti siano stati occultati alle autorità tributarie del
primo Stato membro, le quali non disponevano di alcun indizio in
merito alla loro esistenza che consentisse l’avvio di
un’indagine, l’ammenda inflitta in ragione
dell’occultamento di tali beni e redditi esteri sia calcolata
proporzionalmente all’importo della rettifica fiscale e su tale
più lungo periodo.
Sulle spese
87 Nei
confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento
costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui
spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri
soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo
a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Quarta Sezione)
dichiara:
1) Gli artt.
49 CE e 56 CE devono essere interpretati nel senso che non ostano
all’applicazione da parte di uno Stato membro, qualora beni
derivanti dal risparmio e i redditi che se ne ricavano siano
occultati alle autorità tributarie di tale Stato membro e
qualora queste ultime autorità non dispongano di alcun indizio
in merito alla loro esistenza tale da consentire l’avvio di
un’indagine, di un termine di rettifica fiscale più
lungo nel caso in cui tali beni siano detenuti in un altro Stato
membro rispetto al caso in cui tali beni siano detenuti nel primo
Stato membro. La circostanza che tale altro Stato membro applichi il
segreto bancario non è rilevante in proposito.
2) Gli artt.
49 CE e 56 CE devono essere interpretati nel senso che non ostano a
che, qualora uno Stato membro applichi un termine di rettifica
fiscale più lungo nel caso di beni detenuti in un altro Stato
membro rispetto al caso di beni detenuti nel primo Stato membro e
qualora tali beni esteri nonché i redditi che se ne ricavano
siano stati occultati alle autorità tributarie del primo Stato
membro, le quali non disponevano di alcun indizio in merito alla loro
esistenza tale da consentire l’avvio di un’indagine,
l’ammenda inflitta in ragione dell’occultamento di tali
beni e redditi esteri sia calcolata proporzionalmente all’importo
della rettifica fiscale e su tale più lungo periodo.
Firme
Lingua processuale: l’olandese.
