CIRCOLARE N. 31/E
Roma, 7 giugno 2010
Agevolazioni “prima casa” –
chiarimenti Direzione Centrale Normativa
INDICE
PREMESSA...........................................................................................................3
1. TRATTAMENTO FISCALE
DELLE PERTINENZE DESTINATE A SERVIZIO DI CASE DI ABITAZIONE ACQUISITE
SENZA FRUIRE DELLE AGEVOLAZIONI “PRIMA
CASA”.......................................................3
1.1 Pertinenza di
immobile acquistato prima che fossero istituite le
agevolazioni “prima
casa”.................................................................................3
1.2 Pertinenza di
immobile acquisito allo “stato rustico” per il quale non
si è
fruito delle agevolazioni “prima
casa”..............................................................5
2. AMPLIAMENTO DI
ABITAZIONE ACQUISITA SENZA FRUIRE DELLE AGEVOLAZIONI “PRIMA
CASA”.......................................................6
2.1 Acquisto di un
nuovo alloggio da accorpare ad altra abitazione per la
quale non si è fruito delle agevolazioni
“prima casa” .....................................6
3. ALIENAZIONE
INFRAQUINQUENNALE DELL’IMMOBILE AGEVOLATO E SUCCESSIVO ACQUISTO
DELL’ABITAZIONE
PRINCIPALE
........................................................................................................8
3.1 Requisiti
dell’immobile oggetto del riacquisto
...........................................8
3.2 Riacquisto di
immobile sito fuori del territorio
nazionale........................11
PREMESSA
Con la presente circolare, allo scopo di eliminare
alcuni dubbi interpretativi, si forniscono chiarimenti in ordine
all’applicabilità delle agevolazioni “prima casa”
alle fattispecie di seguito esaminate:
1. TRATTAMENTO FISCALE
DELLE PERTINENZE DESTINATE A SERVIZIO DI CASE DI ABITAZIONE ACQUISITE
SENZA FRUIRE DELLE AGEVOLAZIONI “PRIMA CASA”
1.1 Pertinenza di
immobile acquistato prima che fossero istituite le
agevolazioni “prima casa”
Quesito: Un contribuente intende acquistare da un
costruttore un locale box da destinare a pertinenza dell’abitazione
non di lusso nella quale risiede. Tenuto conto che per l’acquisto
dell’abitazione non ha fruito delle agevolazioni “prima
casa” in quanto all’epoca dell’acquisto (1978), la
normativa vigente non contemplava tale previsione, chiede di
conoscere se possa fruire di dette agevolazioni per l’acquisto
della pertinenza.
Risposta: In base alla disposizione recata dalla
Nota II-bis), punto 3, posta in calce all’articolo 1 della
Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n.
131, (di seguito TUR), le agevolazioni “prima
casa” spettano anche in relazione all’acquisto delle
unità immobiliari classificate o classificabili nelle
categorie catastali C/2, C/6 e C/7, limitatamente ad una per ciascuna
delle predette categorie, “…che siano destinate a
pertinenza della casa di abitazione oggetto dell’acquisto
agevolato”.
Fondandosi sulla lettera della previsione normativa,
l’amministrazione finanziaria, con circolare n. 19/E del 1°
marzo 2001, ha escluso, in linea di principio, l’applicazione
del beneficio nell’ipotesi di pertinenza da destinare ad un
immobile acquistato in regime ordinario (cfr. par. 2.2.2).
Con il medesimo documento di prassi,
l’amministrazione ha, tuttavia, chiarito che le agevolazioni
“prima casa” si rendono applicabili anche quando il bene
acquistato con atto separato costituisca pertinenza di una casa di
abitazione ceduta da una impresa costruttrice, senza l’applicazione
della specifica aliquota Iva ridotta, prima del 22 maggio 1993 (data
in cui è stata soppressa l’applicazione dell’aliquota
del 4 % prevista per tutte le cessioni di abitazioni effettuate da
costruttori ed è stata limitata l’applicazione
dell’aliquota del 4 % alle sole ipotesi di acquisto della c.d.
“prima casa” cfr. d.l. 22 maggio 1993, n.
155, convertito dalla legge 19 luglio 1993, n. 243).
La suddetta deroga trova fondamento nella
considerazione che, fino alla data del 22 maggio 1993, l’aliquota
da applicare alle cessioni di abitazioni effettuate da costruttori
(4%) coincideva con l’aliquota prevista per l’acquisto
della “prima casa”, circostanza che rendeva superflua la
richiesta di fruizione del regime agevolato, pur sussistendo le
condizioni per il riconoscimento.
Sebbene, in via generale, la normativa di
riferimento e la prassi correlata richiedano, ai fini del
riconoscimento delle agevolazioni “prima casa” alle
pertinenze, che queste ultime accedano ad un’abitazione
acquisita fruendo dei medesimi benefici, occorre rilevare che
un’interpretazione della disposizione recata dalla Nota
II-bis), punto 3, posta in calce all’articolo 1 della Tariffa,
Parte Prima, del TUR, strettamente aderente al tenore letterale
risulterebbe contraria all’obiettivo che il legislatore ha
inteso perseguire attraverso la previsione del regime di favore, che
può essere individuato nella volontà di agevolare
l’acquisto dell’abitazione non di lusso e delle sue
pertinenze, in ossequio ai principi sanciti dall’articolo 47,
comma II, della Costituzione secondo cui “la Repubblica
favorisce l’accesso del risparmio popolare alla proprietà
dell’abitazione…”.
Alla luce di tali considerazioni, si ritiene che la
normativa di favore prevista per la “prima casa” possa
trovare applicazione anche in relazione all’acquisto del bene
pertinenziale destinato a servizio di un’abitazione acquisita
senza fruire dei suddetti benefici in quanto non ancora previsti
dalla normativa vigente al momento del trasferimento.
1.2 Pertinenza di
immobile acquisito allo “stato rustico” per il quale non
si è
fruito delle agevolazioni “prima casa”
Quesito: Un contribuente intende acquistare un
locale di categoria catastale C/2 (magazzini e locali di deposito) da
destinare a pertinenza dell’abitazione principale. Il
contribuente precisa di avere acquistato l’abitazione
principale allo “stato rustico” e di non avere goduto dei
suddetti benefici, in quanto, al momento del perfezionamento del
contratto (1994) non era riconosciuta la spettanza delle agevolazioni
“prima casa” in relazione agli atti di trasferimento di
immobili non ultimati, soggetti ad imposta di registro.
In considerazione di tale circostanza, chiede se
possa fruire delle agevolazioni “prima casa” per
l’acquisto della pertinenza.
Risposta: In ossequio alla ratio della normativa in
commento, deve ritenersi ammesso il riconoscimento delle agevolazioni
“prima casa” anche sull’atto di acquisto di
pertinenze destinate ad essere asservite ad un immobile che non ha
fruito delle agevolazioni “prima casa” poiché
acquistato, da privati, allo “stato rustico”, pur
sussistendo, all’epoca dell’acquisto, le condizioni
oggettive e soggettive richieste dalla Nota II-bis), punto 1, posta
in calce all’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, del TUR.
Al riguardo si precisa che, mentre il DPR 26 ottobre
1972, n. 633, recante la disciplina dell’imposta sul valore
aggiunto, contempla espressamente le case di abitazione non di lusso,
ancorché non ultimate, tra quelle che possono godere del
trattamento agevolato (Tabella A, parte seconda, n. 21), in materia
di imposta di registro non è prevista un’analoga
disposizione.
L’applicazione dei benefici “prima casa”
agli immobili in corso di costruzione è stata, quindi,
riconosciuta in via interpretativa dall’amministrazione
finanziaria con la circolare n. 19/E del 1° marzo 2001.
Ai fini del godimento del regime di favore in esame,
si rende però necessario che l’acquirente dichiari
nell’atto di acquisto della pertinenza di possedere, al momento
del rogito, tutti i requisiti di legge.
2. AMPLIAMENTO DI
ABITAZIONE ACQUISITA SENZA FRUIRE DELLE AGEVOLAZIONI “PRIMA
CASA”
2.1 Acquisto di un
nuovo alloggio da accorpare ad altra abitazione per la quale
non si è fruito delle agevolazioni “prima
casa”
Quesito: Un soggetto chiede se possa usufruire delle
agevolazioni “prima casa” in relazione all’atto di
acquisto di un alloggio da accorpare ad altro immobile già di
proprietà. Il contribuente riferisce di avere acquistato
l’immobile da ampliare nel 2007 senza godere del trattamento di
favore in commento, per difetto, al momento del rogito, delle
condizioni e dei requisiti di legge.
Risposta: Con risoluzione n. 25 del 25 febbraio 2005
e con la circolare n. 38 del 12 agosto 2005, l’amministrazione
finanziaria, recependo il consolidato orientamento giurisprudenziale
secondo cui “le agevolazioni prima casa possono riguardare
anche alloggi risultanti dalla riunione di più unità
immobiliari che siano destinate dagli acquirenti, nel loro insieme, a
costituire un’unica unità abitativa” (ex multis,
Cassazione Civile, sez. I, 22 gennaio 1998, n. 563; Cassazione
Civile, sez. V, 14 maggio 2007, n. 10981), ha riconosciuto la
possibilità di applicare le agevolazioni “prima casa”
all’acquisto contemporaneo di due alloggi contigui destinati a
costituire un’unica unità abitativa.
Il beneficio è stato riconosciuto, inoltre,
al proprietario di alloggio, già acquisito con le suddette
agevolazioni, in relazione all’atto di acquisto di un altro
immobile adiacente da accorpare al primo.
Con la risoluzione n. 142 del 4 giugno 2009 è
stata estesa l’applicabilità delle agevolazioni “prima
casa” all’atto di trasferimento di un immobile destinato
all’ampliamento di un’abitazione precedentemente
acquisita senza fruire del regime di favore, in quanto non previsto
dalla normativa vigente ratione temporis.
Ciò premesso, e tenuto conto, altresì,
della evidente volontà del legislatore di favorire gli
interventi finalizzati al miglioramento delle condizioni di utilizzo
della prima casa, la scrivente è del parere che l’agevolazione
vada riconosciuta anche nell’ipotesi in cui il contribuente non
abbia fruito delle agevolazioni “prima casa” per
l’acquisto dell’abitazione da ampliare non per la
mancanza di una previsione normativa che riconoscesse il trattamento
di favore ma perché risultava già titolare, al momento
della stipula del precedente atto di trasferimento, di altro immobile
acquisito con le agevolazioni “prima casa”.
L’agevolazione sul nuovo acquisto trova,
peraltro, applicazione a condizione che i due alloggi accorpati
costituiscano un’abitazione unica rientrante nella tipologia
degli alloggi non di lusso, in base alle prescrizioni recate dal
decreto 2 agosto 1969.
Compete all’Ufficio locale la verifica, anche
sulla base delle risultanze catastali, dell’intervenuto
accorpamento degli immobili e della loro consistenza,
complessivamente considerata.
Resta inteso che, nel caso in esame, si rende
comunque necessaria la ricorrenza di tutti gli altri requisiti di cui
alla Nota II-bis), posta in calce all’articolo 1 della Tariffa,
parte prima, allegata al TUR, vale a dire l’ubicazione
dell’immobile nel comune in cui l’acquirente ha o
stabilisca entro 18 mesi dall’acquisto la propria residenza; la
dichiarazione di non essere titolare di diritti reali su altri
immobili siti nello stesso comune; la dichiarazione di non essere
titolare di diritti reali su altra casa di abitazione acquistata con
le agevolazioni “prima casa”.
Al riguardo, è opportuno precisare che
nell’ipotesi di acquisto di alloggio da accorpare ad altro
contiguo, già di proprietà, in modo da costituire
un’unica unità abitativa, la dichiarazione di non essere
titolare di diritti reali su altra casa di abitazione nel territorio
del comune, dovrà intendersi riferita ad immobili diversi da
quello da ampliare.
3. ALIENAZIONE
INFRAQUINQUENNALE DELL’IMMOBILE AGEVOLATO E SUCCESSIVO ACQUISTO
DELL’ABITAZIONE PRINCIPALE
3.1 Requisiti
dell’immobile oggetto del riacquisto
Quesito: Un soggetto ha acquistato un’abitazione
beneficiando delle agevolazioni previste per l’acquisto della
“prima casa” ed intende procedere, prima che sia decorso
il termine quinquennale dall’acquisto agevolato, alla rivendita
dello stesso immobile ed al successivo riacquisto, entro un anno, di
altro immobile da adibire ad abitazione principale.
Il contribuente precisa che, successivamente al
primo acquisto agevolato, ha acquistato un secondo immobile nello
stesso comune ove è sita la nuova abitazione che intende
acquistare per non decadere dall’agevolazione.
Il contribuente chiede, pertanto, di conoscere se la
circostanza che al momento del riacquisto del nuovo immobile da
adibire ad abitazione principale, risulti già in possesso di
un immobile sito nello stesso comune, costituisca condizione ostativa
alla conservazione dei benefici fiscali fruiti in relazione al primo
immobile.
Risposta: Ai sensi della nota II –bis), comma
4, dell’articolo 1, della Tariffa, parte prima, allegata al
TUR, è prevista la decadenza dal regime agevolato previsto per
l’acquisto della “prima casa” in caso “…di
trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili
acquistati con i benefici… prima del decorso del termine di
cinque anni dalla data del loro acquisto”.
In tale ipotesi, l’Agenzia delle Entrate
provvede al recupero della “differenza fra l’imposta
calcolata in assenza di agevolazioni e quella risultante
dall’applicazione dell’aliquota agevolata”, nonché
all’irrogazione della sanzione amministrativa pari al 30 per
cento della differenza medesima. Devono, inoltre, essere recuperate
le maggiori imposte ipotecarie e catastali, maggiorate della sanzione
amministrativa del 30%.
La revoca dell’agevolazione non ha luogo,
invece, “…nel caso in cui il contribuente, entro un anno
dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici
(prima casa), proceda all’acquisto di altro immobile da adibire
a propria abitazione principale”.
In base a quanto previsto dalla citata nota II-bis),
comma 4, dell’articolo 1, della Tariffa, parte prima, allegata
al TUR, al fine di impedire il verificarsi dell’ipotesi di
decadenza dal regime agevolato prevista in caso di cessione
infraquinquennale dell’immobile, occorre procedere all’acquisto
di altro immobile da adibire ad abitazione principale.
E’, quindi, indispensabile che il nuovo
immobile acquistato sia utilizzato come dimora abituale del
contribuente.
Stante la formulazione della norma, deve ritenersi
che il mantenimento delle agevolazioni non sia subordinato alla
sussistenza delle condizioni richieste dalla lettera a), b) e c) del
comma 1 della citata nota II–bis) e cioè : # che
l’immobile sia ubicato nel comune in cui l’acquirente
abbia o stabilisca entro diciotto mesi dall’acquisto la propria
residenza; # che l’acquirente non sia titolare di altri diritti
reali vantati su immobili ubicati nello stesso comune;
- che l’acquirente non risulti titolare in
tutto il territorio nazionale, neppure per quote e in regime di
comunione legale, di diritti di proprietà o nuda proprietà,
usufrutto uso e abitazione su un’altra casa acquistata con le
agevolazioni fiscali.
Tale interpretazione trova conferma negli
orientamenti della Corte Costituzionale che, con l’ordinanza n.
46 del 9 febbraio 2009, ha avuto modo di affermare che “…il
legislatore con il denunciato ultimo periodo del comma 4 della nota
II-bis della parte prima della Tariffa allegata al DPR n. 131 del
1986, ha inteso disciplinare una fattispecie del tutto diversa da
quella dell’accesso alle agevolazioni, stabilendo non una
reiterazione delle agevolazioni medesime, ma un’eccezione alla
regola della decadenza da tali benefici prevista dal primo periodo
dello stesso comma; eccezione che opera esclusivamente nel caso in
cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione, proceda
all’acquisto di un altro immobile da adibire a propria
abitazione principale..” e, pertanto, “…non è
irragionevole che il legislatore, al fine di consentire al
contribuente di evitare la decadenza dalle suddette agevolazioni,
richieda, con riferimento all’acquisto del secondo immobile,
una condizione diversa e più restrittiva (la destinazione
della casa ad abitazione principale) rispetto a quelle stabilite, per
la concessione delle agevolazioni …”.
Con riferimento al quesito proposto deve quindi
ritenersi che non risulti ostativa alla conservazione
dell’agevolazione “prima casa”, fruita in relazione
all’acquisto del primo immobile, la circostanza che tra il
primo acquisto agevolato ed il successivo riacquisto infrannuale, il
contribuente sia entrato in possesso di altro immobile nello stesso
comune in cui è situato quello che si intende riacquistare.
Il ricorrere dei requisiti previsti dalle lettere
a), b) e c) del comma 1 della citata nota II-bis) deve essere
verificato, infatti, solo nell’ipotesi in cui il contribuente
intenda accedere, anche per il secondo acquisto, alle agevolazioni
“prima casa”.
I medesimi requisiti devono ricorrere inoltre, ai
fini dell’applicazione della disciplina di cui all’articolo
7 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, che prevede la concessione di
un credito d’imposta a favore dei contribuenti che acquistano,
entro un anno dall’alienazione dell’immobile per il quale
si è fruito dell’aliquota agevolata, un’altra casa
di abitazione “non di lusso”.
Invero, in tale ultima ipotesi il legislatore ha
subordinato espressamente la concessione del credito al ricorrere
“…delle condizioni di cui alla nota II-bis all’articolo
1 della Tariffa, parte I, allegata al testo unico delle disposizioni
concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131…”.
3.2 Riacquisto di
immobile sito fuori del territorio nazionale
Quesito: Un contribuente riferisce di aver
acquistato un immobile in Italia godendo del trattamento di favore
riservato agli atti di acquisto della “prima casa” e di
volerlo rivendere, entro cinque anni, in vista del trasferimento
della propria residenza principale in Francia.
Chiede di conoscere se l’acquisto di un
immobile abitativo in Francia, entro un anno dalla vendita
dell’immobile acquistato con le agevolazioni “prima
casa”, consenta di evitare la decadenza dal beneficio di cui al
comma 4, della nota Iibis) all’articolo 1 della Tariffa, parte
I, allegata al TUR.
Risposta: Come ricordato, si decade dalle
agevolazioni “prima casa” nell’ipotesi “…di
trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili
acquistati con i benefici…prima del decorso del termine di
cinque anni dalla data del loro acquisto”.
La decadenza viene esclusa “…nel caso
in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione
dell’immobile acquistato con i benefici (prima casa), proceda
all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione
principale”.
In base anche quanto precisato dalla Corte
Costituzionale nella ricordata Ordinanza n. 46 del 9 febbraio 2009,
tale previsione costituisce una eccezione alla regola della decadenza
dai benefici “prima casa” in caso di vendita
infraquinquennale dell’immobile, eccezione che può
trovare applicazione solo nell’ipotesi in cui l’immobile,
oggetto del riacquisto, venga adibito ad abitazione principale del
contribuente.
La riportata disposizione conferisce, infatti,
primaria rilevanza a tale requisito, la cui sussistenza deve essere
verificata ai fini della esclusione della regola decadenziale.
Proprio al fine di assicurare il rispetto di tale
condizione, deve ritenersi che anche nell’ipotesi in cui
l’immobile acquistato sia situato in uno Stato estero non si
decade dall’agevolazione, semprechè sussistano strumenti
di cooperazione amministrativa che consentono di verificare che
effettivamente l’immobile ivi acquistato sia stato adibito a
dimora abituale.
* * *
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i
principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente circolare
vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli
Uffici locali.
