LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Sentenza 22.10.2010 n. 21707


Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato - Presidente -

Dott. BERNARDI Sergio - Consigliere -

Dott. DI IASI Camilla - Consigliere -

Dott. GERCO Antonio - Consigliere -

Dott. BERTUZZI Mario - rel. Est. Consigliere -


ha pronunciato la seguente: sentenza

sul ricorso proposto da: MECTUBI - ricorrenti -


contro


Agenzia delle Entrate, - controricorrente -


avverso la sentenza n. 266/66/05 della Commissione tributaria regionale della Lombardia Sezione distaccata di Brescia, depositata l’8 maggio 2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12 luglio 2010 dal consigliere relatore Dott. Mario Bertuzzi;

Viste le conclusioni del P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. BASILE Tommaso, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

Fatto


La s.n.c. Mectubi di Pesenti Luigi & C. e P.L. In proprio, titolare dell’omonima ditta individuale, ricorrono, sulla base di quattro motivi, per la cassazione della sentenza n. 266/66/05 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sezione distaccata di Brescia, depositata l’8 maggio 2006, che, in riforma della pronuncia di primo grado, aveva respinto il loro ricorso per l’annullamento degli avvisi di rettifica con cui l’Ufficio di Zogno, a seguito di verbale di constatazione della Guardia di Finanza, gli aveva contestato, in relazione all’anno 1996, la fatturazione di costi fittizi in quanto riferiti ad operazioni inesistenti, avendo ritenuto il giudice di secondo grado legittimo l’accertamento presuntivo operato dall’Ufficio in quanto fondato sulla mancanza di documentazione contabile dell’azienda distrutta a seguito di un incendio.

L’agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Parte ricorrente ha depositato memoria e, in udienza, note in replica alle conclusioni del pubblico ministero.


Diritto


In via preliminare va esaminata l’eccezione sollevata dalla società contribuente nella propria memoria di nullità dell’intero giudizio per mancanza di integrità del contraddittorio. A sostegno di questa eccezione i ricorrente sostiene che, nella presente controversa, va applicato l’orientamento giurisprudenziale di questa Corte, secondo cui il ricorso proposto da una società di persone o da uno dei suoi soci avverso, rispettivamente, l’avviso di rettifica del reddito della società o del reddito di partecipazione dei singoli soci riguarda inscindibilmente la posizione della società e quella di tutti i soci (salvo che l’impugnativa di questi ultimi prospetti questioni personali), con l’effetto che tutti questi soggetti devono essere parte nello stesso processo, pena la sua nullità per violazione del principio del contraddittorio (Cass. S.U. n. 14815 del 2008).

L’eccezione non ha pregio.

L’indirizzo giurisprudenziale sopra richiamato si è formato esclusivamente con riguardo all’atto impositivo che opera una rettifica del reddito della società ovvero del reddito di partecipazione dei soci, in ragione dell’automatismo previsto dalla legge in forza del quale il reddito della società di persone viene imputato a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 e D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 40). Ne deriva che la medesima soluzione non appare invece applicabile laddove, come nel caso di specie.

L’atto impositivo riguardi la diversa imposta dell’iva, che non è un’imposta sul reddito, restando del tutto inoperante, in questa ipotesi, qualsiasi automatismo circa l’incidenza della maggiore imposta sul reddito di partecipazione dei soci.

Ne in contrario può valere la considerazione che la maggior pretesa fiscale, incidendo come posta passiva sul reddito della società, finisce con l’incidere, sia pure di riflesso, anche su quello dei soci, trattandosi di un effetto soltanto economico e non giuridico, in assenza di un meccanismo simile a quello previsto per le imposte dirette e, si può aggiungere, delle stesse condizioni perchè esso possa operare; si verte, in sostanza, in tema di conseguenze di mero fatto, insufficienti, come tali, per poter ravvisare la figura del litisconsorzio necessario previsto dall’art. 102 cod. proc. Civ..

Passando all’esame del ricorso, con il primo motivo i ricorrenti denunziano violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ. E dell’art. 324 cod. proc. Civ., assumendo che la sentenza impugnata è in contrasto con altra decisione – la sentenza n. 104/64/06 dell’11.7.2006 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sezione distaccata di Brescia, che si assume passata in giudicato – che ha annullato gli avvisi di rettifica iva emessi

dall’Ufficio di Zogno in relazione ad annualità diverse (1993, 1994 e 1995) da quella per cui è causa (1996) nei confronti dei medesimi contribuenti e sulla base degli stessi fatti accertati dalla Guardia di Finanza e posti a fondamento degli atti impositivi. I ricorrenti invocano, pertanto, l’applicazione del giudicato esterno così formatosi tra le stesse parti ed in relazione ai medesimi fatti, sostenendo che, alla luce anche della giurisprudenza di questa Corte, la questione in ordine alla legittimità dell’ano impugnato nel presente giudizio deve ritenersi ormai preclusa in forza dell’accertamento introdotto dal giudicato.

Il mezzo è infondato.

Questa conclusione si impone per non avere la parte ricorrente fornito alcuna valida prova dell’effettivo passaggio in giudicato della citata sentenza n. 104/64/06, condizione che, invero, appare indispensabile per poterle attribuire, ai sensi dell’art. 2909 cod. civ., efficacia nel presente giudizio.

Questa prova è necessaria, dal momento che il Collegio, per riconoscere efficacia al giudicato, deve avere la certezza che esso si è effettivamente formalo (Cass. n. 10623 del 2009). La prova deve essere inoltre fornita mediante la produzione in giudizio della sentenza provvista del certificato della segreteria della Commissione tributaria circa il suo passaggio in giudicato (Cass. n. 11889 del 2007), adempimento che e espressamente previsto dall’art. 124 disp. Att. Cod. proc. Civ..

La sentenza prodotta dalla parte ricorrente è invece priva di questa attestazione, risultando allegata soltanto una dichiarazione del direttore tributario della Sezione di Brescia della Commissione regionale della Lombardia, datata 13 giugno 2007, (doc. n. 4 del fascicolo della ricorrente) ove, nell’ordine, si dà atto: a) che il difensore della parte stessa ha dichiarato di non avere ricevuto notifica di un ricorso per cassazione avverso la citata sentenza, b) che dalla banca dati della Commissione non risultano richieste di trasmissione del fascicolo processuale presso la Corte di Cassazione, c) che il termine di impugnazione è trascorso, trattasi, all’evidenza, di dati che non sono in grado, nemmeno nel loro insieme, di fornire alcuna certezza circa l’effettivo passaggio in giudicato della sentenza. Il primo perchè del tutto ininfluente, provenendo dal difensore della parte stessa e non dalla segreteria; il secondo in quanto la richiesta di trasmissione del fascicolo della fase di merito alla Corte rappresenta un mero adempimento preliminare, la cui mancanza non fornisce alcuna sicurezza che il ricorso per cassazione non sia stato proposto; la terza, trattandosi di circostanza che, da sola, senza cioè le successive necessario verifiche, diventa irrilevante.

Il primo motivo di ricorso va pertanto respinto.

Il secondo motivo di ricorso denunzia violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 51 e 56 e della L. n. 212 del 2000, art. 7, censurando la sentenza impugnata per avere ritenuto correttamente motivati gli avvisi di rettifica nonostante che essi richiamassero pedissequamente ed acriticamente il verbale di constatazione della Guardia di Finanza. Si aggiunge, inoltre, che gli avvisi dovevano ritenersi illegittimi ai sensi dell’art. 7 dello Statuto dei contribuenti, laddove richiamavano il processo verbale redatto nei confronti della cedente società Ital P di P. A., da cui i verificatori avrebbero tratto la convinzione che le fatture emesse dalla suddetta società erano relative ad operazioni inesistenti, dal momento che tale verbale non era stato mai in precedenza notificato ai ricorrenti.

Il mezzo è infondato con riferimento alla prima censura ed inammissibile con riguardo alla seconda.

La Commissione tributaria regionale ha respinto la contestazione sul punto dei contribuenti osservando che: “nella fattispecie in esame la motivazione per relationem è pienamente legittima atteso che, in conformità all’interpretazione della giurisprudenza ormai dominante e consolidata, gli avvisi di accertamento de quibus sono motivati con rinvio ad un precedente atto di verifica fiscale già noto al contribuente che, per il suo contenuto, consente allo stesso contribuente di conoscere le omissioni, le inesattezze e le falsità addebitategli, permettendogli così un’adeguata attività difensiva”.

Questa argomentazione si sottrae alla censura di violazione di legge denunziata, apparendo del tutto conforme al principio più volte affermato da questa Corte anche in tema di avviso di rettifica di dichiarazione IVA, che qui va ribadito, secondo cui la motivazione degli atti di accertamento per relationem con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 10205 del 2003; Cass. n. 25146 del 2005).

La censura di violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, per avere l’avviso fatto riferimento, senza allegarlo o riprodurlo, al verbale di verifica redatto nei confronti di un terzo, la società Ital P di P.A., non conosciuto dai suoi destinatari, appare invece inammissibile per novità, non risultando dalla sentenza impugnata che essa era stata sollevata dai contribuenti e non indicando il ricorso di averla proposta fin dall’atto introduttivo e quindi riproposta in grado di appello, ai sensi dell’art. 346 cod. proc. Civ., tenuto conio che la sentenza della Commissione tributaria provinciale aveva accolto ricorsi per ragioni diverse dal difetto di motivazione degli avvisi.

Il terzo motivo di ricorso denunzia violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21, 52, comma 5 e art. 59 e dell’art. 24 Cost., lamentando che la Commissione tributaria regionale abbia dichiarato inutilizzabile la documentazione prodotta in appello dai contribuenti, atteso che la sua esibizione era stata rifiutata in sede di verifica.

I motivo è inammissibile per difetto del requisito di autosufficienza. Il ricorso omette completamente di indicare il contenuto della documentazione che sarebbe stata indebitamente pretermessa dal giudice di merito, parlando genericamente di fatture, e tale mancanza, evidentemente, impedisce al Collegio di valutare la decisività di tale documentazione, vale a dire di esprimere a prognosi, sia pure in termini astratti e non concreti, che, se tale documentazione tosse stata ammessa e considerata dalla Commissione regionale, la decisione da essa adottata sarebbe stata diversa. Il vizio di attività del giudice nei l’ammissione e valutazione delle prove, per portare alla cassazione della sentenza di merito, deve infatti essere decisivo, requisito che può riscontrarsi

soltanto laddove possa ritenersi che, se non fosse stato commesso, la decisione sarebbe stata diversa. Costituisce inoltre diritto vivente di questa Corte il principio che il ricorso per cassazione – per il principio di autosufficienza – deve contenere in sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso (Cass. n. 15952 del 1997: Cass. n. 14767 del 2007; Cass. n. 12362 del 2006).

Nel merito sembra opportuno comunque aggiungere che, in tema di indebita detrazione di iva per operazioni inesistenti, questa Corte è consolidata nell’affermare che la prova dell’effettiva esistenza dell’operazione non può essere tratta dalla sola esibizione delle fatture, atteso che il meccanismo elusivo consistente nel contabilizzare operazioni inesistenti presuppone, per definizione, l’approntamento di tale documentazione formale (Cass. n. 21953 del 2007).

Il quarto motivo di ricorso denunzia violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 degli artt. 2729 e 2697 cod. civ. E difetto di motivazione, censurando la sentenza impugnata per avere ritenuto legittimi gli avvisi impugnati in quanto fondati su presunzioni gravi, precise e concordanti, per non avere potuto l’Ufficio esaminare la documentazione contabile e fiscale della società in quanto distrutta in un incendio verificatosi in circostanze equivoche. Ad avviso dei ricorrenti il giudizio così effettuato è però in aperta violazione del D.P.R. n. 633 de 1972, art. 54, che consente all’Amministrazione finanziaria di prescindere dalla contabilità soltanto quando l’inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni risulti in modo cerio e diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari o fatture. Si aggiunge che in ogni caso l’Ufficio non si era avvalso di presunzioni gravi, precise e concordanti, avendo fondato la rettifica sul fatto che la cedente, la società Ita P di P.A., non avrebbe acquistato i beni venduti, inferendo da tale circostanza la fittizietà delle operazioni.

Il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato.

Inammissibile con riferimento alla censura di difetto di motivazione, atteso che la stessa appare formulata in modo non conforme alla prescrizione dell’art. 366 bis cod. proc. Civ., comma 2, la quale, secondo l’orientamento espresso dalle Sezioni unite di questa Corte con la sentenza n. 20603 dell’1.10.2007 (poi ulteriormente confermato da numerose pronunce delle Sezioni semplici, tra le quali si segnalano le ordinanze n. 8897 del 2008 e n. 4309 del 2008), impone a ricorrente che denunzi il difetto di motivazione della decisione impugnata l’onere non solo di dedurre in modo specifico la relativa censura. Ma anche di formulare, al termine di essa, un momento di sintesi, omologo al quesito di diritto, costituente un “quid pluris” rispetto all’illustrazione del motivo, che ne circoscriva puntualmente i limiti, in modo da non ingenerare incertezze in sede di formulazione del ricorso e di valutazione della sua inammissibilità.

Il mezzo appare invece infondato con riguardo alla doglianza di violazione di legge.

Quanto all’asserita violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 tenuto conto che costituisce un dato accertato ed assolutamente pacifico che nella specie la documentazione contabile e fiscale non è stata consegnata in quanto distrutta a seguito di un incendio, situazione che impediva di fatto qualsiasi

accertamento di tipo non induttivo.

Infondata e inoltre l’ulteriore censura che, nel denunziare la violazione delle regole sulla presunzione e sull’onere della prova, critica la decisione impugnata per avere dichiarato legittima la rettifica in difetto di valida prova presuntiva da parte dell’Ufficio circa l’inesistenza delle operazioni fatturate. La doglianza appare infatti, nelle sue stesse premesse, in contrasto con il costante orientamento della giurisprudenza di questa Corte, pienamente condiviso dal Collegio, secondo cui, in tema di accertamento dell’iva, qualora l’Amministrazione fornisca validi clementi di prova per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni inesistenti, è onere del contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni, pur con la duplice precisazione che l’Amministrazione non può limitarsi ad una generale ed apodittica contestazione, essendo suo onere quello di indicare specificamente gli elementi, anche indiziari, sui quali essa, si fonda, e che il giudice di merito deve prendere in considerazione tali elementi, senza limitarsi a dichiarare che essi esistono e sono tali da dimostrare la falsità delle fatture ovvero, al contrario, a respingere la contestazione dell’Ufficio sulla base della sola considerazione della regolarità formale della contabilità (Cass. n. 21953 del 2007; Cass. n. 1727 del 2007; Cass. n. 4046 del 2007; Cass. n. 19109 del 2005).

La sentenza impugnata si è sostanzialmente adeguata a tali principi, avendo ritenuto il giudice di secondo grado che la contestazione avanzata dall’Ufficio fosse fondata su elementi di fatto concreti, rappresentati dalle modalità dell’incendio in cui era rimasta distrutta la contabilità e delle incertezze

mostrate dal contribuente in sede di denunzia, a cui va aggiunta la circostanza, richiamata dallo stesso ricorso, che la cedente ed emittente delle iatture non aveva avuto il possesso o la disponibilità dei beni fatturati. Nessuna violazione delle regole in materia di presunzione e di onere della prova può pertanto riscontrarsi nel caso di specie, dal momento clic, avendo l’Ufficio fornito argomenti concreti di contestazione dell’esistenza delle operazioni fatturate, spettava ai contribuenti l’onere di dimostrare che invece tali operazioni erano affettivamente avvenute ed i beni fatturali erano effettivamente transitati dalla cedente alla cessionaria. Il ricorso va quindi respinto. Le spese di giudizio, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.


P.Q.M.


Rigetta il ricorso e condanna le parti ricorrenti in solido a pagamento delle spese di giudizio, che liquida in complessivi Euro 5.200,00 di cui Euro 200,00 per esborsi, oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 12 luglio 2010.

Depositato in Cancelleria il 22 ottobre 2010